Реализация готовой продукции и товаров. Учет готовой продукции. Синтетический и аналитический учет готовой продукции

Готовая продукция - это изделия и полуфабрикаты, полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или техническим условиям, принятые на склад организации или заказчиком (покупателем).

Цели и задачи бухгалтерского учета готовой продукции

Целью учета готовой продукции является своевременное и полное отражение на счетах бухгалтерского учета информации о выпуске и отгрузке готовой продукции в организации.

Основными задачами бухгалтерского учета готовой продукции являются:

Правильное и своевременное документальное оформление операций по выпуску, перемещению и отпуску готовой продукции;

Контроль за сохранностью готовой продукции в местах хранения.

Бухгалтерский учет готовой продукции

Для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции предназначен счет 43 "Готовая продукция" .

Этот счет используется организациями, осуществляющими производственную деятельность.

Готовую продукцию можно учитывать одним из трех способов:

по фактической производственной себестоимости;

по учетным ценам (нормативной (плановой) себестоимости) - с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" либо без его использования;

по прямым статьям затрат.

Учет продукции по фактической себестоимости

Если организация принимает решение учитывать готовую продукцию по фактической себестоимости, то в этом случае ее учет будет осуществляться только с использованием счета 43 "Готовая продукция" .

Поступление готовой продукции на склад в этом случае отражается следующей проводкой:

Если используется первый способ, то при передаче на склад готовой продукции, отражаемой по учетным ценам (плановой себестоимости), делается запись:

Документальное оформление движения готовой продукции

Передача готовой продукции на склад оформляется требованием-накладной (форма N М-11 "Требование-накладная") (утверждена Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а).

При поступлении готовой продукции на склад открываются карточки учета материалов по форме N М-17 "Карточка учета материалов" (утверждена Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а), которые под расписку выдаются материально ответственному лицу.

Операция по реализации готовой продукции оформляется товарной накладной (типовая форма ТОРГ-12).

Отражение готовой продукции в бухгалтерском балансе предприятия

Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости (п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

В бухгалтерском балансе стоимость остатков готовой продукции, не реализованной и не отгруженной покупателям на отчетную дату, указывается по стр. 1210 "Запасы".

Организации самостоятельно определяют детализацию этого показателя.

Например, в балансе может быть обособленно приведена информация о стоимости материалов, готовой продукции и товаров, затратах в незавершенном производстве, если такая информация признается организацией существенной.

Если в текущем учете готовая продукция отражается по фактической производственной себестоимости, то и в бухгалтерском балансе она отражается по фактической производственной себестоимости (дебетовый остаток счета ).

При отражении в учете выпуска готовой продукции по нормативной (плановой) производственной себестоимости с использованием счета в балансе показывают нормативную (плановую) производственную себестоимость готовой продукции.

Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме .

Готовая продукция: подробности для бухгалтера

Возврат готовой продукции
Принята на учет возвращенная покупателем готовая продукция* 43 90 Уменьшена стоимость продукции... при отражении прибыли от продаж готовой продукции в ситуации, рассмотренной ранее. ... не будет прибыли. Гарантии производителя готовой продукции Зачастую организация предоставляет (в соответствии... . * * * Мы рассмотрели методологию учета возврата готовой продукции с точки зрения международных стандартов... заложено в себестоимость и цену готовой продукции, то вместо корректировки перечисленных показателей...
Реализация готовой продукции учреждением: особенности бюджетного и налогового учета
Предусмотренной учредительным документом, реализует готовую продукцию покупателям. Доходы от этого поступают... предусмотренной учредительным документом, реализует готовую продукцию покупателям. Доходы от этого поступают... отражения доходов от реализации готовой продукции применяется статья аналитической группы подвида... услуг (работ)» КОСГУ. Выбытие готовой продукции при ее реализации покупателям оформляется... казенное учреждение реализовало сторонней организации готовую продукцию (изделия из дерева) на...
Бухгалтерский учет готовой продукции, реализованной по договору комиссии
Продажи, предназначен счет 105 37 «Готовая продукция – иное движимое имущество учреждения» (п... -комитента операции, связанные с реализацией готовой продукции по договору комиссии, отражаются в... услуг» (п. 39, 150); списание готовой продукции по плановой себестоимости при ее... от реализации товаров собственного производства (готовой продукции) без учета НДС признается доходом... Сумма, руб. Принята к учету готовая продукция 2 105 37 340 2 ...

Общепроизводственные расходы включать в себестоимость готовой продукции пропорционально коэффициенту, рассчитываемому как отношение... загрузки производственных мощностей: на себестоимость готовой продукции будут списаны постоянные общепроизводственные расходы... Предприятие формирует неполную производственную себестоимость готовой продукции. В себестоимость продукции включаются переменные... остаться в незавершенном производстве, нереализованной готовой продукции, стоимость которых не уменьшает налоговую...

Методология учета в черной и цветной металлургии
Бухгалтерского учета и калькулирования себестоимости готовой продукции в отдельных отраслях промышленности. ... учета и калькулирования себестоимости готовой продукции в отдельных отраслях промышленности. ... исключительно для упрощения и наглядности готовая продукция второго (конечного) передела оценивается... содержания на однородные концентраты, являющиеся готовой продукцией, устанавливаются цены, по которым... выпущенный концентрат по счету «Готовая продукция» учитывается на карточках специализированной...
О том, как налоговики расходы с налогоплательщиком не поделили
Сотрудников основных подразделений, непосредственно выпускающих готовую продукцию. На том основании, что... в стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров. Таким... Сырье и материалы, а также готовая продукция являются частью материально-производственных запасов... и упаковке производились на складе готовой продукции непосредственно перед отгрузкой изделий... природный газ, электроэнергию) при производстве готовой продукции. Однако эти доводы проверяющих не...
Прямые и косвенные налоговые расходы
Сотрудников основных подразделений, непосредственно выпускающих готовую продукцию. На том основании, что... в стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров. Таким... Сырье и материалы, а также готовая продукция являются частью материально-производственных запасов... и упаковке производились на складе готовой продукции непосредственно перед отгрузкой изделий... электроэнергия, газ, пар) на себестоимость готовой продукции, то, возможно, судебное решение было...
Правом самостоятельного определения состава прямых расходов надо пользоваться осторожно
Амортизационные отчисления, связанные с реализацией готовой продукции, осуществленные в отчетном (налоговом) ... прямых расходов, приходящейся на остаток готовой продукции. Было также отмечено следующее. ... может быть произведено разное количество готовой продукции с различной разбивкой по... качестве комплектующих изделий в состав готовой продукции (стеклянной бутылки) не входят, ... применяемого обществом технологического процесса производства готовой продукции методом кучного выщелачивания невозможно...
Организация питания в образовательном учреждении
Продажи, – готовая продукция отражается на счете 0 105 37 000 «Готовая продукция – иное... движимое имущество учреждения». При этом готовая продукция принимается к... себестоимость готовой продукции определяется по окончании месяца. При этом фактическая себестоимость готовой продукции в... 37 000 * Если готовая продукция реализуется за плату. ** Если готовая продукция расходуется на нужды... учреждение организует учет продуктов питания, готовой продукции и платы за питание. ...
Налоговый учет операций по переработке давальческих материалов
С передачей материалов и возвращением готовой продукции заказчику? Определение «давальческие материалы» ... с передачей материалов и возвращением готовой продукции заказчику? Правовое регулирование Следует... обязательств; наименование и технические характеристики готовой продукции. Стороны должны предусмотреть, куда... материалов; наименование и количество готовой продукции; наименование и количество остатков... .). В результате переработки получены готовая продукция и возвратные отходы, которые...
Бухгалтерский учет факторинговых компаний, привлекающих внешнее финансирование
Покупателю 90/Себестоимость (продажи) 43 (готовая продукция) 428 571 429 Списание себестоимости... 000 405 000 0 43 (готовая продукция) 0 428 571 429 -428 ... покупателю 90/Себестоимость (продажи) 43 (готовая продукция) 428 571 429 Списание себестоимости... покупателю 90/Себестоимость (продажи) 43 (готовая продукция) 428 571 429 Списание себестоимости... 000 405 000 0 43 (готовая продукция) 0 428 571 429 -428 ...
Объект учета «доходы» с 2019 года
Права собственности на услугу, товар, готовую продукцию, работу. При выполнении работ, оказании... ; продажи запасов, за исключением товаров, готовой продукции и биологической продукции; продажи основных... выгоды, связанные с владением товаром, готовой продукцией, биологической продукцией; б) субъект учета... собой фактический контроль над товаром, готовой продукцией, биологической продукцией; в) у... : 1. Доходы от реализации товаров, готовой продукции, биологической продукции признаются в бухгалтерском...
Побочные молочные продукты
Если бы названные претензии касались готовой продукции предприятия. В этом же деле... процессе превращения исходного сырья в готовую продукцию, изменившие при этом свой химический... оборудование для ее переработки в готовую продукцию, сыворотка является возвратным отходом. Для... с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции); по цене реализации, если реализуются...
Налоговый учет государственных учреждений в «1С» с 2017 г.
П. Операции по формированию себестоимости готовой продукции, выполненных работ (услуг) отражаются... 0 109 61 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг». По счету... работ, услуг) по конкретному виду готовой продукции (выполняемых работ, услуг). Накладные расходы... распределяемые (относятся на себестоимость реализованной готовой продукции (выполненных работ, услуг)); не... Н20 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг»; Н25 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг...
Учет доходов и расходов в бюджетном учреждении
Учета операций по формированию себестоимости готовой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг... затраты, напрямую относимые на себестоимость готовой продукции, работ, услуг (субсчет 109 ... .60); накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг (субсчет 109 ... политике, распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции, оказанных работ, услуг – если... учреждение выпускает готовую продукцию, корректировки распределения и списания затрат, если готовая продукция была...

В налоговом учете организации, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья и которые исчисляют налог на прибыль методом начисления, отражают готовую продукцию только по прямым фактическим расходам. Закрытый перечень таких расходов приведен в п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ.

Необходимо отметить, что исчислять себестоимость единицы продукции в налоговом учете не надо. Дело в том, что стоимость реализованной продукции списывается не пропорционально проданной продукции, а по особому порядку. Этот порядок для предприятий, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, установлен п.2 ст.318 и п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ.

Разберем эти правила. Для начала определим стоимость незавершенного производства. Для этого его остатки на начало периода сложим с прямыми расходами текущего периода.

Затем полученный результат умножим на количество сырья, оставшегося на конец периода, и поделим на количество сырья, которое использовалось в отчетном периоде. Делая такой расчет, учтите следующее:

Во-первых, сырье нужно брать за минусом технологических потерь;

Во-вторых, количество сырья исчисляется в натуральном выражении;

В-третьих, используемое в отчетном периоде сырье - это то, которое приходится на начало месяца и отпущенное в производство (в течение месяца).

В результате этих вычислений получаем стоимость незавершенного производства. Чтобы определить стоимость произведенной готовой продукции, необходимо из используемого в отчетном периоде сырья вычесть сумму незавершенное производство.

Пример 14.

ЗАО “Корбина ” выпускает строительные шлако-блоки из керамзита. По данным учета на 1 июня в незавершенном производстве числится:

- керамзита - 1000 кг;
- сумма прямых расходов - 40 000 руб.

В июне в производство отпущено 20 000 кг керамзита. Прямые расходы за месяц составили 1 000 000 руб. Сырья в незавершенном производстве на конец месяца - 2100 кг керамзита.

Доля сырья в незавершенном производстве на конец июня - 0,1 (2100 кг / (1000 кг + 20 000 кг)). Таким образом, сумма прямых расходов, приходящихся на незавершенное производство на эту дату:

(40 000 руб. + 1 000 000 руб.) x 0,1 = 104 000 руб.

Следовательно, по данным налогового учета стоимость готовой продукции, изготовленной в июне:

40 000 руб. + 1 000 000 руб. - 104 000 руб. = 936 000 руб.

На 1 июня на складе ЗАО “Корбина ” находится 6000 шлако-блоков, стоимость которых по данным налогового учета составляет 100 000 руб. В течение июня на склад поступило еще 50 000 шлако-блоков. Стоимость этой готовой продукции - 936 000 руб.

В течение месяца покупателям отгружено 53 760 изделий.

Исходя из данных примера, на конец месяца на складе останется 2240 шлако-блоков (6000 + 50 000 - 53 760).

Доля остатка готовой продукции на складе на конец месяца в количественном выражении равна 0,04 (2240 шт. : (6000 шт. + 50 000 шт.)). Поэтому стоимость готовой продукции на складе на конец июня - 41 440 руб. ((100 000 руб. + 936 000 руб.) x 0,04).

Следовательно, стоимость готовой продукции, отгруженной покупателям в июне:

100 000 руб. + 936 000 руб. - 41 440 руб. = 994 560 руб.

На 1 июня по данным налогового учета у ЗАО “Корбина ” в составе отгруженной, но не реализованной готовой продукции числится 5000 шлако-блоков. Их стоимость по прямым расходам - 90 000 руб. В июне покупателям из отгруженной готовой продукции реализовано 57 000 изделий.

Всего в составе отгруженной готовой продукции в количественном выражении - 58 760 изделий (5000 + 53 760). Прямые расходы на них составляют 1 084 560 руб. (90 000 + 994 560).

Поэтому стоимость отгруженной и реализованной готовой продукции в июне равна 1 052 074,88 руб. (1 084 560 x 57 000: 58 760).

Отметим, что именно стоимость отгруженной и реализованной готовой продукции - та величина прямых расходов, которая учитывается в текущем (налоговом) периоде при налогообложении по налогу на прибыль. Это установлено п.2 ст.318 Налогового кодекса РФ.

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 4

Мы возвращаемся к теме учета готовой продукции, которую начали в февральском выпуске журнала за 2008 г. Сегодня предметом статьи стали налоговые правила оценки ГП.

Оценка ГП по правилам статей 318, 319 НК РФ

Именно в них сказано, как оценить остаток готовой продукции. Естественно, за основу следует взять данные первичных учетных документов о движении и об остатках ГП на складе в количественном выражении. Здесь мы полностью полагаемся на бухгалтерские показатели, зафиксированные в соответствующих документах. Затем нам нужно определить стоимостную оценку имеющегося количества ГП. Для этого рассчитывается сумма прямых расходов за текущий месяц, уменьшенная на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Итак, первая пограничная точка - определение состава прямых расходов. Вторая - подсчет доли прямых расходов, которые следует отнести на стоимость НЗП.

Прямые расходы

Всем известно, что согласно ст. 318 НК РФ все расходы отчетного (налогового) периода в системе налогового учета подразделяются на прямые и косвенные. В указанной статье приводится лишь примерный перечень расходов, которые могут быть названы прямыми (материальные затраты, расходы на оплату труда производственного персонала, а также отчисления с указанных выплат в виде ЕСН и взносов на ОПС, амортизация по производственным объектам ОС). В любом случае налогоплательщик вправе закрепить в учетной политике свой, отличный от приведенного и характерный для конкретной отрасли (вида деятельности) перечень прямых расходов. Все остальные расходы (за исключением внереализационных) будут отнесены к косвенным. Основное отличие прямых расходов от косвенных в том, что последние признаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (в котором они возникли). Прямые же расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены.

На сегодняшний день вопрос самостоятельного определения состава прямых расходов ни у кого не вызывает сомнений. Это закреплено законом и подтверждено разъяснениями Минфина. Арбитражная практика по спорным решениям инспекций о неправомерном распределении налогоплательщиками затрат между прямыми и косвенными, НЗП и ГП в основном посвящена взаимоотношениям, возникшим до 2005 г. (то есть до появления Закона N 58-ФЗ, который и утвердил право налогоплательщиков на самостоятельный выбор прямых расходов). В основном она показывает, насколько сложно налоговикам обосновать пересчет стоимости НЗП и ГП в положительную для бюджета сторону <1>.

<1> Постановления ФАС УО от 23.01.2008 N Ф09-11405/07-С2, ФАС ЗСО от 08.10.2007 N Ф04-6846/2007(38839-А27-37) (см. также Определение ВАС РФ от 31.01.2008 N 54/08).

Однако уже появились судебные споры, в основе которых лежит трактовка ст. ст. 318, 319 НК РФ в редакции Закона N 58-ФЗ. Приведем пример - Постановление ФАС УО от 18.02.2008 N Ф09-392/08-С3. Организация осуществляла несколько видов деятельности: производство мяса и пищевых субпродуктов (в том числе выращивание цыплят-бройлеров, их первичная и последующая промышленная переработка в мясную продукцию), производство мясо-костной муки, а также торговля товарами и оказание услуг по аренде. При проверке инспекция доначислила предприятию налог на прибыль, расценив применяемую им методику формирования и распределения прямых расходов по видам произведенной продукции (сельскохозяйственной и прочей) необоснованной. В чем заключалась ее суть? Готовая продукция сельского хозяйства и готовая продукция, не относящаяся к сельскохозяйственной, выпускалась предприятием в цехе убоя и переработки мясопродукции. При этом мясо-костная мука выпускалась в отдельном цехе - по изготовлению мясо-костной муки. Согласно учетной политике предприятия прямые расходы, сформированные по цеху мясо-костной муки, были отнесены соответственно к производству мясо-костной муки. Суммы же прямых расходов по цеху убоя и переработки распределялись по видам изготавливаемой в нем продукции. При этом в учетной политике был закреплен принцип формирования и распределения прямых расходов по видам произведенной продукции, выпускаемой одним цехом, но облагаемой по различным ставкам налога на прибыль.

Обратите внимание: согласно ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ ставка по налогу на прибыль для сельскохозяйственных товаропроизводителей по деятельности, связанной с реализацией произведенной, а также произведенной и переработанной ими собственной сельскохозяйственной продукции, установлена по 2008 г. включительно в размере 0%.

Что делает налоговая инспекция при проверке? Перераспределяет прямые расходы между видами продукции, выпускаемой в рамках одного вида деятельности, какого именно - в Постановлении не указано, но если учесть, что в итоге у предприятия возникла недоимка по налогу на прибыль, совершенно очевидно следующее. Прямые расходы цеха, в котором выпускалась в том числе сельхозпродукция, были отнесены исключительно на эту продукцию.

Конечно же, суд налоговиков не поддержал. Руководствовались арбитры основополагающими нормами п. 1 ст. 272 НК РФ. Напомним, согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. Последний абзац данного пункта содержит допущение - расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Вместе с тем в п. 1 ст. 319 НК РФ предусмотрено следующее. Если прямые расходы невозможно отнести к конкретному производственному процессу по изготовлению определенного вида продукции (работ, услуг), то налогоплательщик самостоятельно определяет механизм их распределения в своей учетной политике для целей налогообложения. Лишь одно условие - он должен заложить в основу такой методики экономически обоснованные показатели.

Организация учла указанные требования и особенности технологического процесса производства различных видов продукции и разработала экономически обоснованную методику учета производственных затрат и формирования себестоимости готовой продукции. При ее отсутствии разработки налоговиков могли бы получить поддержку в суде. В этом же случае инспекторы остались ни с чем. Однако мораль такова - инспекторы будут продолжать оспаривать действия налогоплательщиков, если это может принести бюджету ощутимую выгоду. При этом вряд ли целесообразно оспаривать состав и порядок распределения прямых расходов, когда организация уплачивает налог на прибыль. Даже если пересмотреть подход к тому, какие именно и каким образом посчитанные расходы можно учесть в текущем отчетном (налоговом) периоде, от перемены мест слагаемых сумма не изменится. Просто исключенные сегодня из подсчета налоговой базы расходы будут включены в нее завтра. Другое дело, когда можно попытаться вообще вывести расходы (прямые и косвенные) за пределы расчета налоговой базы по прибыли. В пищевой промышленности это актуально для тех, кто придерживается идеологии вертикальной интеграции бизнеса - от выращивания сырья до его переработки и превращения в готовую продукцию.

Так, в рассматриваемом нами Постановлении ФАС УО от 18.02.2008 N Ф09-392/08-С3 предприятие рассчитывало налог на прибыль по ставке 0% в отношении той деятельности, которую оно осуществляло в качестве сельхозпроизводителя. Естественно, у налоговиков возник соблазн поделить расходы в пользу "нулевой" деятельности, увеличив тем самым размер налога на прибыль, все-таки уплачиваемого по другим направлениям. Поэтому сказать, что споры в отношении состава и распределения прямых расходов остались в прошлом, пока нельзя.

Сопоставление прямых расходов в системе бухгалтерского и налогового учета

Важно отметить, что при всей свободе выбора, имеющейся у налогоплательщика в части классификации расходов, полностью унифицировать показатели прямых расходов в налоговом учете с бухгалтерскими не удастся. Конструкция полной идентичности состава и суммы бухгалтерских и налоговых затрат объективно может существовать в теории, но не на практике. Тем более если говорить об учетных данных промышленного предприятия. Приведем несколько аргументов.

Первый - различия в определениях. Всем известно, что в бухгалтерском учете затраты (по способам включения их в себестоимость продукции) также подразделяются на прямые и косвенные. Прямые - это затраты, непосредственно связанные с производством продукции (на сырье, основные материалы, заработную плату производственных рабочих и т.д.). Они могут быть прямо и непосредственно включены в себестоимость произведенной продукции. Косвенными затратами признаются такие расходы, которые связаны с работой предприятия в целом. С другой стороны, в системе бухгалтерского учета существует классификация затрат и по степени их зависимости от объема производства. Она продиктована широким применением в управленческом (производственном) учете системы управления затратами - "директ-костинг". Эта система подразумевает разделение всех затрат предприятия на переменные (условно-переменные) и постоянные (условно-постоянные). Под переменными затратами понимаются расходы, величина которых зависит от объемов производства, постоянными, напротив, считаются расходы, объем которых не зависит от масштабов производства. Можно констатировать, что в большинстве случаев прямые затраты отождествляются с переменными, а косвенные соответственно с постоянными. На этом допущении базируются два способа формирования в бухгалтерском учете производственной себестоимости продукции - полной и неполной. При подсчете полной производственной себестоимости учитываются косвенные (постоянные) расходы, при неполной - не учитываются. Согласно Плану счетов это выглядит так. Прямые расходы (переменные) аккумулируются на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", косвенные (условно-постоянные) - 25 "Общепроизводственные расходы". Они распределяются в конце месяца в дебет счетов 20, 23 и 29. Таким образом, общепроизводственные расходы (счет 25) всегда участвуют в подсчете себестоимости продукции (полной или нет - неважно). Это означает, что соответствующая их доля обязательно присутствует в оценке НЗП и ГП.

Косвенные затраты (постоянные), которые связаны только с организацией производственного процесса и управлением предприятием в целом, учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Как раз при их списании возможны варианты:

включение в себестоимость продукции (на счет 20) путем распределения (по аналогии со счетом 25);
списание на финансовые результаты (счет 90) в составе управленческих расходов без распределения.

В итоге получается, что согласно методологии бухгалтерского учета на счет учета прямых расходов (счет 20) путем распределения всегда попадает частичка косвенных расходов (счет 25). Следовательно, при бухгалтерской оценке остатков НЗП и ГП всегда участвует часть косвенных расходов, что в налоговом учете недопустимо. Поэтому, предусмотрев в учетной политике предприятия условие о том, что прямые расходы для целей налогообложения аналогичны бухгалтерским, желаемого сходства не достичь. Эта формулировка подойдет только тем, у кого в принципе отсутствуют общепроизводственные расходы, что для промышленных предприятий нехарактерно. С другой стороны, можно попытаться подвести под один знаменатель бухгалтерские и налоговые прямые расходы, установив, что для целей налогообложения они определяются согласно перечню затрат, собираемых на счетах бухгалтерского учета (20, 23, 25, 29). Но это будет лишь преодолением одного из препятствий на пути унификации учетов.

Второй - различия в признании. Здесь речь идет о том, что, во-первых, способы признания некоторых расходов в бухгалтерском учете отличаются от налоговых правил. Самый простой пример - сумма госпошлины при регистрации прав на объекты недвижимости увеличивает в бухгалтерском учете их первоначальную стоимость, а в налоговом - относится к прочим расходам. В итоге мы имеем в обоих видах учета отличные друг от друга суммы амортизации по одному и тому же объекту ОС, что не может не повлиять на соотношение бухгалтерских и налоговых прямых расходов. Во-вторых, в хозяйственной деятельности практически всех предприятий имеют место расходы, которые (целиком или только в части) вообще не признаются для целей налогового учета. Это и нормируемые расходы, и те, которые не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ. Здесь также не избежать разниц.

Незавершенное производство

Напомним основные положения ст. 319 НК РФ, которые касаются незавершенного производства. Если готовая продукция - это актив, законченный обработкой (см. ПБУ 5/01), то НЗП - это продукция (работы, услуги) частичной готовности (не прошедшая всех операций обработки и изготовления). К НЗП, в частности, относятся: находящиеся в производстве и подвергшиеся обработке материалы и полуфабрикаты, а также остатки полуфабрикатов собственного производства. Оценка НЗП производится в конце месяца на основании данных:

о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов;
о готовой продукции по цехам (и прочим производственным подразделениям);
о сумме прямых расходов текущего месяца, определяемых в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ.

Разработка порядка распределения прямых расходов на НЗП и ГП также отдана на откуп налогоплательщикам. Этот порядок следует закрепить в учетной политике и применять в течение не менее двух налоговых периодов. Из предыдущей редакции НК РФ бухгалтером могут быть заимствованы такие способы распределения прямых расходов:

пропорционально количеству или стоимости сырья и материалов в НЗП и ГП;
пропорционально плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции и т.д.

Поскольку темой нашей статьи является оценка готовой продукции, а не НЗП, мы не будем подробно останавливаться на возможных вариантах распределения прямых расходов при определении налоговой стоимости НЗП. Отметим лишь, что сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца, на конец налогового периода - в состав прямых расходов следующего налогового периода.

Расчет стоимости остатков ГП

Итак, согласно ст. 319 НК РФ оценка ГП осуществляется следующим образом. Сначала рассчитываем количество готовой продукции на складе на конец месяца (К к.м.):

К к.м. = К н.м. + К - К р.п.,

где К н.м. - количество готовой продукции на начало месяца;

К - количество готовой продукции, поступившей на склад;

К р.п. - количество отгруженной готовой продукции.

Затем определяем сумму прямых расходов, которые относятся к произведенной за месяц продукции (ГП):

ГП = НЗП н.м. + ПР - НЗП к.м.,

где НЗП н.м., НЗП к.м. - остатки незавершенного производства на начало и конец месяца;

ПР - сумма прямых расходов за месяц.

После этого оцениваются остатки готовой продукции на конец месяца (ГП к.м.):

ГП к.м. = К к.м. / (К н.м. + К) x (ГП н.м. + ГП),

где ГП н.м. - стоимость остатков готовой продукции на начало месяца.

Стоимость отгруженной готовой продукции (ГП о.п.) определяют по формуле:

ГП о.п. = ГП н.м. + ГП - ГП к.м.

Возвращаясь к вопросу унификации бухгалтерского и налогового учета ГП, напомним, что согласно п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета показатель остатка готовой продукции в бухгалтерской отчетности может рассчитываться исходя из его нормативной себестоимости (вариант оформления бухгалтерских записей с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"). О правомерности применения такого подхода в настоящее время мы уже говорили. С учетом положений НК РФ появляются дополнительные минусы этого метода. Так, ст. 319 НК РФ не допускает возможности оценивать готовую продукцию по нормативной себестоимости. В свою очередь, ст. 318 НК РФ прямые расходы отнесены к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Таким образом, учет готовой продукции по нормативной себестоимости со списанием части прямых расходов в виде разницы между фактической и нормативной себестоимостью продукции без их распределения на остатки ГП (аналогично методу, который обуславливает применение счета 40 в бухгалтерском учете) для целей налогообложения невозможен.

Примечание. О том, как отразить различия бухгалтерской и налоговой оценки ГП, рассказывает эксперт С.В. Булаев:

В оценке ГП между бухгалтерским и налоговым учетом нередко возникают различия. Порядок учета таких разниц Минфином не рекомендован, поэтому организациям приходится самостоятельно "сводить" бухгалтерский и налоговый учет по общим правилам, прописанным в ПБУ 18/02. В таком случае организациям поможет так называемый балансовый метод выявления временных разниц.

Данный метод не исключает учета всех возникающих разниц на затратных счетах (20, 23, 25, 26), после чего по ним начисляются отложенные налоги (активы или обязательства), но их нужно правильно скорректировать отложенными налогами, начисленными с временных разниц в оценке реализованной ГП. Вопрос только в том, как определить разницы в оценке ГП и как правильно начислить с них отложенные активы.

Определяя разницы в оценке НЗП обычным методом, то есть только исходя из учитываемых прямых расходов, мы не придем сразу к правильному результату. Причина в том, что отдельные расходы могут быть отражены в бухгалтерском учете в составе прямых, а при налогообложении учтены в составе косвенных. Уловить разницу между ними можно с помощью обратного метода: ее следует определить по неучитываемым расходам, которые не участвуют в формировании финансового результата текущего месяца и, соответственно, налогооблагаемой прибыли, иными словами, остаются в стоимости ГП на складе. В этом заключается сущность балансового метода, прописанного в обновленной редакции МСФО 12 "Налоги на прибыль", - выявление разниц в оценке активов (обязательств).

В случае превышения стоимости остатков ГП, определенной для целей налогообложения, над стоимостью остатков ГП по данным бухгалтерского учета возникает вычитаемая временная разница (п. 11 ПБУ 18/02). Если стоимость остатков ГП по данным бухгалтерского учета превышает стоимость остатков ГП для целей налогообложения, то возникает налогооблагаемая временная разница (п. 12 ПБУ 18/02).

Пример. Предположим, что на предприятии произведенная продукция реализуется не полностью, то есть на складе имеются остатки ГП на начало и конец отчетного периода, при этом на предприятии отсутствует НЗП на отчетную дату. Выручка за отчетный период - 17 700 000 руб. (в том числе НДС - 2 700 000 руб.), косвенные расходы списываются полностью на себестоимость продаж отчетного периода.

Данные по ГП приведены в таблицах.

Статьи затрат	Затраты в части остатков ГП на начало периода	Затраты по выпущенной продукции
Прямые расходы	Косвенные расходы
БУ	НУ	БУ	НУ	БУ	НУ
Амортизация	150 000	100 000	1 450 000	1 250 000	500 000	900 000
Прочие расходы	950 000	750 000	6 750 000	5 350 000	3 400 000	4 800 000
Итого	1 100 000	850 000	8 200 000	6 600 000	3 900 000	5 700 000

Статьи затрат	Затраты по реализованной продукции	Затраты в части остатков ГП на конец периода
Прямые расходы	Косвенные расходы
БУ	НУ	БУ	НУ	БУ	НУ
Амортизация	1 400 000	1 200 000	500 000	900 000	200 000	150 000
Прочие расходы	6 500 000	5 250 000	3 400 000	4 800 000	1 200 000	850 000
Итого	7 900 000	6 450 000	3 900 000	5 700 000	1 400 000	1 000 000

Отложенный налоговый актив (ОНА) по "прямой" амортизации составит 48 000 руб. ((1 450 000 - 1 250 000) руб. x 24%), а отложенное налоговое обязательство (ОНО) по "косвенной" амортизации будет равно 96 000 руб. ((900 000 - 500 000) руб. x 24%).

Рассчитаем временную разницу на начало отчетного периода, которая возникает в сумме превышения стоимости остатков ГП по данным бухгалтерского учета над стоимостью расходов, относящихся к готовой продукции на складе, определенной для целей налогообложения. Временная разница является налогооблагаемой и составляет 250 000 руб. (1 100 000 - 850 000), с нее сальдо ОНО равно 60 000 руб. (250 000 руб. x 24%).

Временная разница на конец отчетного периода возникает также в сумме превышения стоимости остатков ГП по данным бухгалтерского учета над стоимостью остатков ГП, определенной для целей налогообложения. Временная разница является налогооблагаемой и равна 400 000 руб. (1 400 000 - 1 000 000). С этой разницы сальдо ОНО на конец отчетного периода составит 96 000 руб. (400 000 руб. x 24%).

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от реализации	62	90-1	17 700 000
Начислен НДС с реализации	90-3	68	2 700 000
Отражены расходы, приходящиеся на ГП	43	20	8 200 000
Списаны в себестоимость управленческие расходы	90-2	26	3 900 000
Списана себестоимость реализованной ГП	90-2	43	7 900 000
Определен финансовый результат (17 700 000 - 2 700 000 - 7 900 000 - 3 900 000) руб.	90-9	99	3 200 000
Отражен условный расход по налогу на прибыль (3 200 000 руб. x 24%)	99	68	768 000
Отражен ОНА по "прямой" амортизации	09	68	48 000
Отражено ОНО по "косвенной" амортизации	68	77	96 000
Отражено увеличение ОНО по ГП на складе на конец и начало отчетного периода (96 000 - 60 000) руб.	68	77	36 000

Отразив в бухгалтерском учете произведенные хозяйственные операции, рассчитаем сумму налога на прибыль с учетом условного расхода, возникших и погашенных ОНА и ОНО за отчетный период. Сумма налога на прибыль по данным бухгалтерского учета составит 684 000 руб. (768 000 + 48 000 - 96 000 - 36 000). По данным налогового учета налогооблагаемая прибыль равна 2 850 000 руб. (17 700 000 - 2 700 000 - 6 450 000 - 5 700 000), налог на прибыль - 684 000 руб. (2 850 000 руб. x 24%). Итак, сумма налога на прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета, совпала с суммой этого налога, определенной по налоговому учету, что свидетельствует о правильности расчета и формирования отложенных налогов с разниц в оценке НЗП.

К.О.Борисова

Эксперт журнала

"Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

После того как продукция прошла все стадии производства, ее отгружают на склад для последующей реализации покупателям. При этом бухгалтерии предприятия необходимо определить стоимость готовой продукции.

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет готовой продукции.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете стоимость готовой продукции на складе отражается на счете 43 "Готовая продукция" по фактической себестоимости. Об этом говорится в п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного Приказом Минфина РФ от 09.06.01 №44н.

Однако в аналитическом учете предприятие может использовать учетные цены. В качестве учетной цены могут применяться:

фактическая себестоимость готовой продукции;
нормативная себестоимость готовой продукции;

Рассмотрим эти варианты более подробно.

Учет по фактической себестоимости

В этом случае готовая продукция на складе отражается исходя из стоимости использованного при ее производстве сырья, материалов, полуфабрикатов, энергии, начисленной амортизации оборудования, зарплаты рабочих и т. д.
Реализуя продукцию, предприятие может списывать ее с учета:

по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени поступления на склад единиц продукции (способ ФИФО);
по себестоимости последних по времени поступления на склад единиц продукции (способ ЛИФО). Приказом Минфина РФ от 26.03.07 №26н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" с 01.01.08 метод ЛИФО исключен.

Все эти способы предусмотрены п. 16 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

Пример 1

< Организация выпускает телевизоры. На 01.01.07 на складе предприятия было 2 телевизора, фактическая себестоимость каждого из которых составляла 350 000 руб. Затраты на изготовление телевизоров в январе 2007 года составили 1 800 000 руб. За этот месяц было выпущено 6 телевизоров. Таким образом, фактическая себестоимость одного телевизора составила 300 000 руб. (1 800 000 руб. : 6 шт.).

В январе было продано 7 телевизоров. Для определения себестоимости проданных телевизоров предприятие использует метод ФИФО. Это значит, что фактическая себестоимость реализованных телевизоров в составила 2 200 000 руб. (350 000 руб. х 2 шт. + 300 000 руб. х 5 шт.).

В январе бухгалтер предприятия сделает следующие проводки:
Дт43 - Кт20 - 1 800 000 руб. - отражена фактическая себестоимость телевизоров, изготовленных в январе 2007 года;
Дт90 субсчет "Себестоимость продаж" - Кт43 - 2 200 000 руб. - списана фактическая себестоимость проданных телевизоров.

На конец января 2007 года на складе останется один телевизор, себестоимость которого равна 300 000 руб. (это остаток по счету 43). >

Учет по нормативной себестоимости

При этом способе обычно в качестве нормативной используется себестоимость ниже фактической.
Разница между фактической и нормативной себестоимостью называется отклонением.
Его можно отражать либо на счете 43, либо на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Для учета готовой продукции по нормативной себестоимости с использованием счета 43 предприятию нужно открыть к счету 43 два отдельных субсчета. На одном из них отражается нормативная себестоимость готовой продукции, а на другом - отклонение фактической себестоимости готовой продукции от нормативной.

Списывая готовую продукцию со счета 43, предприятию необходимо рассчитать сумму отклонений, которая приходится на остаток готовой продукции на складе.
Это можно сделать, используя следующую формулу:

Ос = (Он + Оп) : (Нн + Нп) х Но,

где Oc - сумма отклонений, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе;

Он - сумма отклонений, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе на начало отчетного месяца;

Оп - сумма отклонений, приходящаяся на продукцию, поступившую на склад в отчетном месяце; Нн - нормативная себестоимость остатка готовой продукции на складе на начало отчетного месяца;

Нп - нормативная себестоимость готовой продукции, поступившей на склад в отчетном месяце; Но - нормативная себестоимость остатка готовой продукции на складе.
Затем рассчитывается сумма отклонений, приходящаяся на отгруженную продукцию, по формуле:

Оо = Он + Оп - Ос,

где Оо - сумма отклонений, приходящаяся на отгруженную продукцию.

Пример 2

<На начало февраля 2007 года у предприятия имелась на складе готовая продукция (велосипеды) в количестве 10 шт. Нормативная себестоимость одного велосипеда - 2000 руб. Следовательно, нормативная себестоимость готовой продукции на складе на начало месяца составляла 20 000 руб. (2000 руб. х 10 шт.). Сумма отклонений - 4000 руб.

В феврале 2007 года фирма изготовила 100 велосипедов, затраты на производство которых составили 250 000 руб. В этом же месяце было продано 105 единиц готовой продукции.
В учете бухгалтер делает следующие проводки:

Дт43 субсчет "Готовая продукция по нормативной себестоимости" - Кт20 - 200 000 руб. (2000 руб. х 100 шт.) - отражена нормативная себестоимость готовой продукции, выпущенной в феврале;

Дт43 субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от нормативной" - Кт20 - 50 000 руб. (250 000 - 200 000) - отражено отклонение фактической себестоимости готовой продукции, выпущенной в феврале, от нормативной;

Дт90 субсчет "Себестоимость продаж" - Кт43 субсчет "Готовая продукция по нормативной себестоимости" - 210 000 руб. (2000 руб. х 105 шт.) - списана на реализацию нормативная себестоимость проданных велосипедов.

Нормативная себестоимость остатка готовой продукции на складе на конец февраля 2007 года составит 10 000 руб. (20 000 + 200 000 - 210 000).

Рассчитаем сумму отклонений, которая приходится на остаток готовой продукции на складе на конец февраля:
(4000 руб. + 50 000 руб.) : (20 000 руб. + 200 000 руб.) х 10 000 руб. = 2454,55 руб.
Таким образом, остаток по счету 43 на конец февраля 2007 года составит 12 454,55 руб. (10 000 + 2454,55).

Рассчитаем сумму отклонений, которая приходится на отгруженную продукцию:
4000 руб. + 50 000 руб. - 2454,55 руб. = 51 545,45 руб.

В учете бухгалтер должен сделать на эту сумму такую проводку:

Дт90 субсчет "Себестоимость продаж" - Кт43 субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от нормативной" - 51 545,45 руб. - списано на реализацию отклонение фактической себестоимости готовой продукции от нормативной. >

Если предприятие учитывает отклонение фактической себестоимости готовой продукции от нормативной на отдельном счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", то в этом случае готовая продукция, сданная на склад, отражается на счете 43 по нормативной себестоимости.

В бухучете при этом делается такая проводка:
Дт43 - Кт40 - отражена нормативная себестоимость готовой продукции.
А фактическая себестоимость готовой продукции отражается на счете 40:
Дт40 - Кт20 - отражена фактическая себестоимость готовой продукции.

В конце месяца выявляется остаток по счету 40, то есть отклонение фактической себестоимости готовой продукции от нормативной. Превышение фактической себестоимости готовой продукции над нормативной списывается проводкой:

Дт90 субсчет "Себестоимость продаж" - Кт40 - списано превышение фактической себестоимости готовой продукции над нормативной.

Если же выявлено превышение нормативной себестоимости над фактической, то делается такая проводка:

Дт90 субсчет "Себестоимость продаж" - Кт40 - сторнировано превышение нормативной себестоимости готовой продукции над фактической.

Пример 3

<Изменим условия примера 2. Предположим, что в учетной политике записано, что готовая продукция на складе учитывается по нормативной себестоимости, при этом используется счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Тогда в учете бухгалтер должен сделать следующие проводки:
Дт43 - Кт40 - 200 000 руб. (2000 руб. х 100 шт.) - отражена нормативная себестоимость велосипедов, выпущенных в феврале;
Дт40 - Кт20 - 250 000 руб. - отражена фактическая себестоимость велосипедов, выпущенных в феврале;

Дт90 субсчет "Себестоимость продаж" - Кт43 - 210 000 руб. (2000 руб. х 105 шт.) - списана нормативная себестоимость проданных велосипедов;
Дт90 субсчет "Себестоимость продаж" - Кт40 - 50 000 руб. (250 000 - 200 000) - списано отклонение фактической себестоимости велосипедов от их нормативной себестоимости (по продукции, отгруженной в феврале).

Остаток по счету 43 на конец февраля 2007 года составит 10 000 руб. (2000 руб. х 5 шт.).
>

Так установлено в п. 2 ст. 319 Налогового кодекса РФ.
Косвенные расходы в налоговом учете полностью списываются на расходы текущего периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Алгоритм расчета стоимости готовой продукции на складе в налоговом учете

1. Сначала рассчитаем количество готовой продукции, которая осталась на складе на конец месяца (К4):

К4 = К1 + К2 - К3,

где К1- остаток готовой продукции на начало месяца;
К2 - количество готовой продукции, поступившей на склад в отчетном месяце;
К3 - количество готовой продукции, которая отгружена покупателям в отчетном месяце.

Р4 = Р1 + Р2 - Р3,

где Р1 - прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, на начало месяца;
Р2 - прямые расходы, произведенные в текущем месяце;
Р3 - прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, на конец месяца.

3. Тогда сумма прямых расходов, относящихся к остаткам готовой продукции на складе на конец месяца (Р5) будет определяться следующим образом:

Р5 = Р4 х (К4: К3).

4. И наконец рассчитаем сумму прямых расходов, которая относится к отгруженной продукции (Р6):

Р6 = Р7 + Р4 - Р5,

где Р7 - сумма прямых расходов, относящихся к остатку готовой продукции на начало месяца.
Проиллюстрируем вышесказаное на числовом примере.

Пример 4

<Организация выпускает микроволновые печи. На начало февраля 2007 года на складе было 100 микроволновых печей. Их стоимость в налоговом учете равна 9000 руб. За месяц было изготовлено 1950 микроволновых печей, а отгружено покупателям - 2000 микроволновых печей.
Следовательно, на конец февраля 2007 года на складе осталось 50 микроволновых печей (100 + 1950 - 2000).

Сумма прямых расходов, относящихся к незавершенному производству, на начало месяца составила 16 000 руб., а на конец месяца - 14 000 руб. За месяц сумма прямых расходов составила 175 000 руб.

Следовательно, сумма прямых расходов, приходящихся на микроволновые печи, изготовленные в феврале 2007 года, составляет 177 000 руб. (16 000 + 175 000 - 14 000).

Сумма прямых расходов, которая приходится на остаток микроволновых печей на складе на конец месяца, составит 4538,46 руб. (177 000 руб. х (50 шт. : 1950 шт.)). Это и есть налоговая стоимость готовой продукции на складе.

Сумма прямых расходов, относящихся к отгруженной продукции, составит 181 461,54 руб. (9000 + 177 000 - 4538,46)
>

Бухгалтерская отчетность

Сведения об остатках готовой продукции на конец отчетного года отражаются в бухгалтерском балансе в группе статей "Запасы" раздела II "Оборотные активы". Показатель статьи "Готовая продукция и товары для перепродажи" определяется путем суммирования сальдо на конец отчетного года по счетам 43 "Готовая продукция" и 41 "Товары". Готовая продукция как часть материально-производственных запасов на конец отчетного года отражается в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов их оценки.

Так, при применении счета 40, оценка готовой продукции формируется на основе плановой калькуляции единицы готовой продукции, утвержденной в текущем периоде. Сумма отклонений фактической себестоимости готовой продукции, переданной из цеха на склад в текущем периоде, от суммы ее оценки на основе плановой калькуляции списывается в себестоимость реализованной продукции.

Следовательно, сумма отклонений не участвует в оценке остатков готовой продукции, отражаемых по строке 214 актива баланса. Такой порядок бухучета установлен Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31.10.00 №94н. Таким образом, готовая продукция отражается в балансе по плановой себестоимости, а отклонение фактической себестоимости от плановой - в себестоимости реализованной продукции.

Готовая продукция, которая морально устарела, полностью или частично потеряла свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость на которую снизилась, отражается в годовом бухгалтерском балансе за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей (п. 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина РФ от 09.06.01 №44н).

Если готовая продукция предназначается для дальнейшего использования в процессе производства, ее стоимость нужно учитывать на счете 10 "Материалы" и отражать в бухгалтерском балансе по строке "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" группы статей "Запасы" раздела II "Оборотные активы".

Фактическая себестоимость проданной продукции отражается в отчете о прибылях и убытках (ф. №2) по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг".

На практике часто имеют место ситуации, когда продукция не выпускалась, и у предприятия нет незавершенного производства. При этом затраты текущего периода (заработная плата, амортизация и др.) невозможно отнести на готовую продукцию. И здесь возникает вопрос, каким образом следует отразить указанные текущие затраты?

В этом случае затраты периода, в котором выпуск продукции не ожидается, отражаются на тех же счетах, которые применялись в период производственной деятельности. Однако по окончании месяца сумму затрат за период простоя следует отнести на расходы будущих периодов:
Дт97 субсчет "Деятельность в отсутствие выпуска продукции" - Кт20 - списаны затраты за период простоя.

Порядок списания этих расходов на себестоимость готовой продукции в последующие месяцы необходимо определить в учетной политике. В налоговом учете такие расходы не распределяются между отчетными периодами, а признаются в периоде их возникновения.

При подготовке статьи использованы следующие документы:

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.00 №117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.00).
Приказ Минфина РФ от 09.06.01 №44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01". В ред. от 27.11.06.
Приказ Минфина РФ от 31.10.00 №94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению". В ред. от 18.09.06.

В соответствии с абз.5 п.1 ст.319 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие деятельность, отличную от переработки сырья и выполнения работ (оказания услуг), распределяют сумму прямых расходов на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Чтобы применить данную норму Кодекса на практике, необходимо определить:

1) сумму прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП на начало месяца;
2) сумму прямых расходов за текущий месяц;
3) сумму расходов, приходящихся на сырье, не подвергнутое обработке;
4) плановую (нормативную, сметную) стоимость продукции, произведенной за месяц. Она рассчитывается как произведение количества готовых изделий и плановой (нормативной) стоимости единицы готового изделия.

Ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете понятия плановой (нормативной, сметной) стоимости нет. Однако в бухучете есть другое понятие - нормативная себестоимость. Этим понятием и следует воспользоваться. По мнению налоговых органов, под нормативной стоимостью в гл.25 Кодекса и подразумевается нормативная себестоимость. В п. 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 №119н , сказано следующее. Нормативная себестоимость может включать затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на производство продукции. Нормативная себестоимость может также определяться по прямым статьям затрат. В целях налогообложения прибыли, по мнению МНС России, надо использовать тот же подход и определять нормативную стоимость по списку прямых расходов, но только не бухгалтерского, а налогового учета.

В бухгалтерском учете оценивать готовую продукцию можно не только по нормативной себестоимости, но и по фактической производственной себестоимости, договорным ценам и иным видам цен. Таким образом, организации определяют плановую (нормативную) себестоимость в бухгалтерском учете только тогда, когда она зафиксирована в учетной политике. В свою очередь, в абз.5 п.1 ст.319 НК РФ не прописан порядок расчета сумм прямых расходов, приходящихся на НЗП, для налогоплательщиков, оценивающих готовую продукцию по фактической себестоимости, договорным ценам и иным видам цен. Поэтому налогоплательщикам, занимающимся деятельностью, отличной от выполнения работ (оказания услуг) и переработки сырья, во избежание возникновения споров с налоговыми органами следует определять нормативную стоимость продукции в налоговом учете;

5) плановую (нормативную, сметную) стоимость НЗП на конец месяца. Она рассчитывается как произведение количества изделий, не законченных производством, и плановой (нормативной) стоимости единицы изделия;
6) долю прямых расходов в сметной стоимости продукции ((п.1 + п.2 - п.3): (п.4 + п.5));
7) сумму прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП на конец месяца (п.5 п.6).

Чтобы оценить остатки готовой продукции на складе на конец текущего месяца, как предписывает п.2 ст.319 НК РФ , налогоплательщику понадобятся данные первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении). Кроме того, первоначально он должен рассчитать сумму прямых расходов в текущем месяце и сумму прямых расходов, относящихся к остаткам НЗП. Оценочная стоимость остатков готовой продукции на складе определяется так: к сумме прямых затрат, приходящихся на остатки готовой продукции на складе на начало текущего месяца, прибавляется сумма прямых затрат, приходящихся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящихся на остаток НЗП), и вычитается сумма прямых затрат, приходящихся на продукцию, отгруженную в текущем месяце. Данный порядок должны применять налогоплательщики, занятые переработкой сырья, и те, кто осуществляет деятельность, отличную от переработки сырья и выполнения работ (оказания услуг).

Для реализации требований данной нормы налогоплательщик должен определить:

- остатки готовой продукции на складе в количественном выражении на начало месяца;
- сумму прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на складе на начало месяца (на основании данных о сумме прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на складе на конец предыдущего месяца);
- количество готовой продукции, выпущенной в текущем месяце;
- сумму прямых расходов, приходящихся на выпуск продукции в текущем месяце, уменьшенную на сумму расходов, относящихся к остаткам НЗП, и стоимость сырья, которое не подверглось обработке;
- величину потерь продукции при транспортировке на склад и хранении в виде недостачи и порчи (в пределах и сверх норм естественной убыли);
- сумму расходов, приходящихся на потери в пределах норм естественной убыли (не включаемую согласно п.1 ст.318 Кодекса в состав прямых расходов), а также сумму, приходящуюся на потери сверх норм естественной убыли и не включаемую в состав расходов для целей налогообложения на основании п.1 ст.252 НК РФ ;
- сумму прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию, за минусом суммы, приходящейся на потери (п.2 + п.4 - п.6);
- количество готовой продукции, подлежащей оценке согласно требованиям п.4 ст.254 НК РФ . Имеется в виду продукция, переданная в текущем месяце в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов иным подразделениям налогоплательщика;
- сумму прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию данного подразделения, передаваемую в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов иным подразделениям налогоплательщика. Конкретный способ определения суммы расходов, приходящихся на такую продукцию, исходя из оценки готовой продукции в п.4 ст.254 и п.1 ст.319 Кодекса не установлен. Поэтому налогоплательщик должен утвердить в учетной политике для целей налогообложения способ распределения, который он будет применять.
- количество готовой продукции, отгруженной в текущем месяце;
- сумму прямых затрат, приходящихся на продукцию, отгруженную в текущем месяце. Здесь можно использовать такой способ. Определяется доля отгруженной в текущем месяце продукции в общем, объеме продукции за минусом потерь при транспортировке на склад и хранении (п.10: (п.1 + п.3 - п.5)). А затем уже рассчитывается сумма прямых затрат, приходящихся на отгруженную в текущем месяце продукцию (доля отгруженной в текущем месяце продукции п.7);
- количество готовой продукции, переданной в текущем месяце на иные цели, не связанные с получением дохода, и сумму затрат, приходящихся на эту продукцию. Это можно сделать в том же порядке, который используется для расчета суммы прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию, передаваемую в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов. Сумма затрат на готовую продукцию, переданную в текущем месяце на иные цели, не связанные с получением дохода, не признается в целях налогообложения на основании п.1 ст.252 НК РФ .

Определить сумму прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию одного подразделения организации, передаваемую в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, материалов и полуфабрикатов иным подразделениям, можно следующим образом. Сначала определяется доля конкретного показателя в количественном выражении, на который распределяются прямые расходы, в общей сумме показателей (в количественном выражении), участвующих в формировании всех прямых расходов. Затем полученный результат умножается на сумму всех прямых расходов.

Для ситуации с полуфабрикатами этот метод будет выглядеть следующим образом. Сначала определяется доля продукции, переданной в текущем месяце иным подразделениям (по соответствующим подразделениям), в общем, объеме продукции (п.8: (п.1 + п.3 - п.5)). Затем исчисляется сумма прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию данного подразделения, передаваемую в качестве материалов и полуфабрикатов иным подразделениям налогоплательщика (за минусом расходов, приходящихся на НЗП). Эта сумма рассчитывается как произведение общей суммы прямых расходов данного подразделения, приходящихся на готовую продукцию, и доли продукции, переданной в текущем месяце иным подразделениям.

Подобным образом можно найти и другие показатели, необходимые для распределения прямых расходов, порядок определения которых Налоговым кодексом не установлен.

В п.3 ст.319 НК РФ установлено, каким образом налогоплательщик должен оценивать остатки отгруженной, но не проданной на конец текущего месяца продукции. Ее оценочная стоимость определяется так: к сумме прямых затрат, приходящихся на остатки отгруженной, но не проданной готовой продукции на начало текущего месяца, прибавляется сумма прямых затрат, приходящихся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящихся на остатки готовой продукции на складе), и вычитается сумма прямых затрат, приходящихся на проданною в текущем месяце продукцию. Данный порядок должны применять как организации, которые занимаются переработкой сырья, так и те, которые осуществляют деятельность, отличную от переработки сырья и выполнения работ (оказания услуг).

Чтобы соблюсти установленные Кодексом требования, налогоплательщик должен определить:

- остатки отгруженной, но не проданной продукции на начало месяца;
- сумму прямых расходов, приходящихся на остатки отгруженной, но не проданной продукции на начало месяца. Это делается на основании данных о сумме прямых расходов, приходящихся на остатки отгруженной, но не реализованной продукции на конец предыдущего месяца;
- потери продукции от недостачи и порчи в натуральном выражении, понесенные с момента отгрузки до момента продажи (в пределах и сверх норм естественной убыли);
- сумму расходов, приходящихся на потери в пределах норм естественной убыли (не включаемую согласно п.1 ст.318 НК РФ в состав прямых расходов), и сумму расходов, приходящихся на потери сверх норм естественной убыли (не включаемую в состав расходов для целей налогообложения на основании п.1 ст.252 Кодекса). Однако для большинства отраслей хозяйства нормы естественной убыли до сих пор не утверждены. По мнению налоговых органов, все расходы в виде естественной убыли являются сверхнормативными;
- сумму прямых расходов, приходящихся на отгруженную, но не проданною продукцию на начало месяца. Затем ее надо увеличить на сумму прямых затрат, приходящихся на отгруженную продукцию в текущем месяце (уменьшенную на сумму затрат, приходящихся на остатки готовой продукции на складе), и уменьшить на сумму затрат, приходящихся на потери (п.2 + п.11 расчета суммы прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции - п.4);
- сумму прямых затрат, приходящихся на проданною в текущем месяце продукцию, подлежащую признанию в целях налогообложения в отчетном (налоговом) периоде. Поэтому выбранный налогоплательщиком способ должен быть конкретизирован в учетной политике для целей налогообложения.
- сумму прямых расходов, приходящихся на остатки отгруженной, но не проданной продукции на конец текущего месяца (п.5 - п.7).

Сумма прямых расходов, приходящихся на проданною продукцию, рассчитывается так же, как и сумма прямых расходов, приходящихся на полуфабрикаты. Для этого сначала определяется доля проданной в текущем месяце продукции в общем, объеме отгруженной продукции (за минусом потерь, понесенных с момента отгрузки до момента продажи) (п. 6: (п.1 + п.10 расчета суммы прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции - п. 3)). Затем исчисляется сумма прямых затрат, приходящихся на продукцию, проданная в текущем месяце (доля проданной в текущем месяце продукции п. 5).

К сожалению, порядок распределения суммы прямых расходов, признаваемых в целях налогообложения, не учитывает особенностей многих производств. По этой причине его не всегда легко применить на практике. В настоящее время рассматривается вопрос о внесении поправок <5> в ст.319 НК РФ . После их принятия налогоплательщики смогут самостоятельно определять, как им рассчитывать сумму затрат, относимых к остаткам НЗП, остаткам готовой продукции на складе, остаткам отгруженной, но не проданной продукции и проданным товарам, работам, услугам, в соответствии со спецификой их деятельности.