Основные элементы учётной политики организации для целей налогообложения. Учетная политика предприятия, ее основные элементы Учетная политика организации

Структуру и элементы учетной политики организация выбирает самостоятельно. Обязательным условием при составлении учетной политики является необходимость составлять учетную политику для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения (Приложение 1,2). Оформить эти политики можно как двумя отдельными Приказами, так и одним общим. Но в любом случае при формировании данных документов необходимо по возможности сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Это значительно упростит работу бухгалтерии.

Учетная политика для целей бухгалтерского учета

Учетная политика организации для целей бухгалтерского учета обычно состоит из 2 разделов:

• - организационно - технический;
• - методологический.

Организационно - технический раздел.

Данный раздел учетной политики может включать в себя решение следующих вопросов:

• 1) Организация бухгалтерского учета. Предприятие самостоятельно определяет организационные формы построения бухгалтерии. К приказу об учетной политике в качестве приложения приводятся: Положение о бухгалтерской службе, должностные инструкции работников бухгалтерии, форма договора (контракта) с организацией или бухгалтером - специалистом, ведущим бухгалтерский учет, иные аналогичные документы.
• 2) План счетов бухгалтерского учета. На основе утвержденного Министерством Финансов Российской Федерации Плана счетов бухгалтерского учета разрабатывается собственный рабочий план, в котором предусматриваются счета, необходимые для ведения в организации синтетического и аналитического учета. Субсчета. предусмотренные планом счетов, могут исключаться, добавляться, объединяться, а также возможно изменение наименования и назначения того или иного субсчета. При этом следует иметь в виду, что дополнительные счета первого порядка, не предусмотренные в утвержденном Плане счетов, могут вводится только по согласованию с Министерством Финансов Российской Федерации, основанием для введения таких счетов может служить появление новых видов имущества, обязательств и т.д.
• 3) Формы первичных учетных документов. Согласно Федеральному закону « О бухгалтерском учете», первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Приказом по учетной политике должны быть утверждены формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые (унифицированные) формы.
• 4) График документооборота. Документооборот в организации регламентируется графиком, составляемым в виде схемы или перечня работ, выполняемых каждым структурным подразделением, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ, и должности лиц, имеющих право и подписи первичных учетных документов.
• 5) Формы бухгалтерского чета и технология обработки учетной информации. Предприятие самостоятельно выбирает форму бухгалтерского учета, определяя перечень и построение учетных регистров, последовательность и технику записей в них, их взаимосвязь. В основе выбора лежат такие критерии, как объемы обрабатываемой информации, наличие средств автоматизации учета.
• 6) Инвентаризация имущества и обязательств. Организацией утверждаются количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень проверяемого имущества и обязательств. Например, инвентаризация товаров в торговой организации может проводится ежемесячно, а инвентаризация основных средств - один раз в три года. Организации следует решить, в какие сроки будет производиться инвентаризация соответствующих активов и пассивов баланса, а также других объектов учета, числящихся на забалансовых счетах.
• 7) Внутренняя отчетность. Предприятие решает, как построить внутренний учет, какая внутренняя отчетность необходима для управления. Необходимо определить состав и формы внутренней отчетности, периодичность её составления и представления, лиц, ответственных за её составление, а также потенциальных пользователей этой отчетности.
• 8) Другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета. Это могут быть:
  • - разработанная организацией номенклатура дел, формируемых в бухгалтерской службе, с указанием сроков их хранения;
  • - сроки и порядок выдачи наличных денежных средств под отчет сотрудникам, оформления отчетов по их использованию (п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного письмом Центрального банка РФ от 4 октября 1993г. № 18);
  • - порядок использования ККМ или бланков строгой отчетности в случаи ведения денежных расчетов с населением за наличный расчет Закон РФ от 18 июня 1993г. № 5215 - 1 «Применении контрольно - кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением», постановление Правительства РФ от 7 августа 1998г. № 904 (Закон РФ от 18 июня 1993г. № 5215 - 1 «Применении контрольно - к.
  • - выписки из положений, регламентирующих формы и системы оплаты труда в организации, работу с персоналом (в части, имеющей отношение к начислению заработной платы, компенсаций работникам и иным вопросам ведения бухгалтерского учета) и т.д.

Методологический раздел. Методический аспект учетной политики предполагает выбор альтернативных вариантов элементов учетной политики с учетом требований нормативных документов.

Формируя учетную политику, предприятие должно раскрывать выбранные способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователями бухгалтерской отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания которых пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка имущественного и финансового состояния, денежного оборота или результатов деятельности предприятия. К ним относятся способы, указанные в таблице 1.

Способы ведения бухгалтерского учета

Таблица 1.

Учет основных средств
Элементы учетной политики	Допустимые варианты бухгалтерского учета	Основания
Установление лимита для списания основных средств на затраты по мере отпуска в производство	- лимит 10 000рублей, - иной лимит, установленный в учетной политике исходя из технологических особенностей.	п. 18 ПБУ 6/01
Квалификация приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий	- списывать в расходы на производство (продажу), - признавать в качестве объектов основных средств	п. 18 ПБУ 6/01
Переоценка основных средств	- может не производиться, - производится методом индексации или методом прямого пересчета по рыночным ценам.
Способ начисления амортизации по основным средствам	- линейный способ, - способ уменьшаемого остатка, - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, - способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)	п. 18 ПБУ 6/01
Порядок учета и финансирования расходов на ремонт основных средств	- фактические затраты на ремонт списываются на расходы текущего периода, - неравномерно производимые то предварительно накапливаются в составе расходов будущих периодов с последующим равномерным списанием на затраты, - списываются за счет ранее созданного резерва на ремонт основных средств	пп. 67 и 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств
Пообъектный учет основных средств	- с использованием инвентарных карточек, - в инвентарной книге.	п. 12 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств
Учет нематериальных активов
Способ начисления амортизации по нематериальным активам	- линейный, - уменьшаемого остатка, - списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)	п. 15 ПБУ 14/2000
Способ погашения стоимости нематериальных активов	- накопления сумм амортизации на отдельном счете (05), - уменьшения первоначальной стоимости объекта	п. 21 ПБУ 14/2000
Порядок списания расходов по НИОКР, давшим положительный результат	- линейным способом, - пропорционально объему продукции (работ, услуг)	п. 11 ПБУ 17/02
Учет материально-производственных запасов
Оценка приобретаемых материалов	- на счете 10 по фактической себестоимости (без применения счетов 15 и 16), - по учетной цене на счете 10 с применением счетов 15 и 16	Инструкции к Плану счетов, п. 85 Методических указаний по материально-производственным запасам
Определение учетной цены материально-производственных запасов	- плановая себестоимость (планово-расчетные цены), - договорные цены, - фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (квартала, года), - средняя цена группы.	п. 80 и 166 Методических указаний по материально-производственным запасам
Методы выявления отклонений от норм расхода материалов	- методом документирования отклонений, - методом учета партионного раскроя материалов, - инвентарным методом	п. 102 Методических указаний по материально-производственным запасам
Порядок списания отклонений и ТЗР	- методом среднего процента, - упрощенным методом.	п. 87 и 88 Методических указаний по материально-производственным запасам
Способ оценки материально-производственных затрат при отпуске в производство и ином выбытии	- по себестоимости каждой единицы, - по средней себестоимости, - по способу ФИФО, - по способу ЛИФО	п. 16 ПБУ 5/01, п. 78 Методических указаний по материально-производственным запасам
Исчисление себестоимости единицы запаса при списании (отпуске) материалов по себестоимости каждой единицы	- включая все расходы, связанные с приобретением запаса, - только стоимость запаса по договорной цене (упрощенный вариант)	п. 74 Методических указаний по материально-производственным запасам
Создание резерва под снижение стоимости материально-производственных затрат	- индивидуальный метод, - групповой метод.	п. 20 Методических указаний по материально-производственным запасам
Оценка приобретаемой тары	- по учетной цене, - по фактической себестоимости.	п. 166 Методических указаний по материально-производственным запасам
Учет выпуска продукции, работ, услуг	- с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», - без использования счета 40	План счетов
Оценка готовой продукции	- по нормативной производственной себестоимости, - по договорным ценам, - по другим видам цен	п. 204-207 Методических указаний по материально-производственным запасам
Оценка отгруженной продукции (сданных работ, услуг)	-фактической производственной себестоимости, -по нормативной производственной себестоимости.	п. 61 Положения по ведению бухгалтерского учета
Оценка приобретенных товаров в розничной торговле	- по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) на счете 42 «Торговая наценка», - по покупным ценам, - по фактической себестоимости приобретения (без применения счета 42)	п. 13 ПБУ 5/01
Способ учета затрат по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимой до момента их передачи в продажу	- включать в первоначальную стоимость товаров (счет 41), - включать в состав расходов на продажу (счет 44)
Учет товаров в неторговых организациях	- сортовой; - партионный.
Учет затрат
Формирование расходов по обычным видам деятельности	- на счетах 20-29; - на счетах 20-39.
Оценка незавершенного производства при массовом и серийном производстве.	- по фактической производственной себестоимости, - по нормативной (плановой) производственной себестоимости, - по прямым статьям затрат, - по статьям сырья, материалов и полуфабрикатов
Способ признания коммерческих расходов (счет 44).	- распределяются между проданной и непроданной продукцией, работами, услугами, - полностью включаются в себестоимость продукции, работ и услуг, реализованных в отчетном периоде
Способ признания управленческих расходов (счет 26)	- списание в дебет счета 20, - списываются полностью в дебет счета 90
Способ (база) распределение косвенных расходов му объектами калькулирования.	- зарплата основных производственных рабочих, - прямые материальные затраты, - сумма прямых затрат, - выручка от реализации продукции, работ, услуг
Способ списания расходов будущих периодов.	- равномерно, - пропорционально объему продукции и др.
Перечень создаваемых резервов	- не создаются, - создаются.
Учет финансовых вложений
Признание иных затрат по приобретению, помимо контрактной цены (в случае несущественности сумм)	- в составе фактической цены, - в составе операционных расходов.
Оценка некотируемых финансовых вложений при их выбытии.	- по первоначальной стоимости каждой единицы, - по средней первоначальной стоимости, - по способу ФИФО
Периодичность определения текущей рыночной цены по котируемым вложениям	- ежемесячно, - ежеквартально.
Некотируемые долговые ценные бумаги.	- не переоцениваются, - разница между первоначальной и номинальной их стоимостью в течение срока их обращения равномерно включается в состав операционных доходов или расходов
Учет доходов
Признание доходов.	- по методу начисления, - по кассовому методу (только у субъектов малого предпринимательства)
Определение дохода по работам долгосрочного характера.	- по завершении всех этапов работ, - по мере готовности работы, услуги, продукции, сдачи заказчику каждого этапа работ
Признание доходами от обычных видов деятельности или операционными доходами.	- от сдачи имущества в аренду, - лицензионных платежей и роялти, - от участия в уставных капиталах
Учет кредитов и займов
Перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную	- не производится, - производится.
Отражение процентов дисконта по выданным векселям, облигациям и иным выданным заемным обязательствам.	- в составе операционных расходов, - в составе расходов будущих периодов с последующим равномерным включением в состав операционных расходов.

Принятая учетная политика предприятием должна раскрываться для внешних пользователей финансовой информации, то есть предаваться гласности. В публикуемом отчете подлежат описанию не все составляющие учетной политики, а лишь основные ее положения (существенные способы ведения учета).

Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания которых пользователи бухгалтерской отчетности не смогут сделать полезные выводы по ней.

Раскрытию подлежат главным образом методические способы ведения учета.

Основные положения учетной политики могут раскрываться в отчетности двумя способами: описанием каждого из них либо отклонений от общих правил.

Второй способ целесообразен для отчетности «внутрироссийского пользования», рассчитанной на подготовленного читателя, то есть пользователя, имеющего представление о правила учета, действующих в стране.

При этом основные положения учетной политики раскрываются лишь тогда, когда они отличаются от общих правил.

Если при составлении финансовой отчетности предприятие строго следует общепризнанным правилам, то в отчете достаточно ограничиться указанием этого факта.

Если же предприятие допускает отступление от таких правил, то они подробно описываются в пояснениях к отчету вместе с причинами этих отступлений.

Кроме положений, отличных от общепризнанных, информация об учетной политике должна содержать сведения о положениях, сформированных предприятием: в результате выбора, сделанного из нескольких допускаемых вариантов; исходя из отраслевой принадлежности предприятия; в результате нетрадиционного применения допускаемых вариантов, в том числе отраслевых.

Учетная политика – совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Бухгалтерский учет в организации должен осуществляться по определенным правилам. Проблема заключается в установлении такой совокупности правил, реализация которых обеспечила бы максимальный эффект от ведения учета. Под эффектом в данном случае понимается своевременное формирование финансовой и управленческой информации, ее достоверность и полезность для широкого круга заинтересованных пользователей.

В вопросах учетной политики организации должны разбираться:

Руководитель, так как он утверждает учетную политику;

Бухгалтер, который при формировании учетной политики должен грамотно и всесторонне обосновать ее содержание;

Аудитор – с учетной политики обычно и начинается процесс проверки организации;

Налоговый инспектор – от многих принципов учетной политики зависит порядок формирования того или иного объекта налогообложения.

Таким образом, учетная политика организации – уникальное средство, с помощью которого, во-первых, осуществляется процесс реальной либерализации системы бухгалтерского учета; во-вторых, происходит совершенствование нормативной системы регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности; в-третьих, разрешаются противоречия действующего законодательства в реализации мероприятий, предусмотренных Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами.

В 1995 г. вступил в действие первый вариант Стандарта по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» – ПБУ 1/95 . В декабре 1998 г. издана его вторая редакция (введена в действие с 1 января 1999 г.) с изменениями, произошедшими в бухгалтерском учете за прошедшие годы. Указанный документ сохранил все ценное и разумное из прежнего Положения (в редакции от 30 декабря 1999 г. № 107н).

Раздел I. Общие положения. Учетная политика организации определяется как совокупность способов ведения бухгалтерского учета. К ним относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы учетных регистров, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Выбор учетной политики зависит от специфики организации, особенностей управления, коммерческой деятельности, текущих и долгосрочных целей. На учетную политику влияют налоговые условия, льготы, валютная политика государства, характер владения, формы собственности, квалификация персонала и другие факторы.

Действие Положения распространяется:

При формировании учетной политики – на организации независимо от организационно-правовых форм;

При раскрытии учетной политики – на организации, публикующиё свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.

Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат международным стандартам финансовой отчетности.

Раздел 2. Формирование учетной политики. Понимается выбор и обоснование одного из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами, способов организации и ведения бухгалтерского учета. Чтобы грамотно реализовать это положение, необходимо хорошо знать действующую нормативную базу как с точки зрения перечня вопросов, решение которых входит в компетенцию руководства организации, а также проблемы, которые остаются не отрегулированными в законодательстве по бухгалтерскому учету. В п. 5 ПБУ 1/98 говорится: «Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается руководителем организации» (ранее согласно п. 2.1 ПБУ 1/94 право формирования учетной политики предоставлялось только руководителю).

При этом утверждаются:

Рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

Методы оценки активов и обязательств;

Правила документооборота и технология обработки учетной информации;

Порядок контроля за хозяйственными операциями;

Другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

В новом положении сохранен Перечень допущений, Из которых должна исходить организация при формировании учетной политики.

При разработке учетной политики предполагается, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности). Таким образом, на балансе не должно быть имущества, не принадлежащего данной организации. Прежде чем проверять, например, правомерность включения в себестоимость продукции, работ, услуг стоимости материалов, амортизации оборудования или нематериальных активов, следует убедиться в наличии документов, подтверждающих право на данное имущество.

Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности). В настоящее время нельзя утверждать, что данное допущение выполняется всеми организациями: часть организаций, в основном относящихся к сфере производства, – на грани банкротства, иные создаются для того, чтобы ликвидироваться в ближайшем будущем. Это объективная реальность сложного и трудного периода перехода к цивилизованным рыночным отношениям.

Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики). При реализации данного допущения особенно важны определение перспектив развития организации, ее стратегии, взвешенный анализ действующего законодательства.

Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности). Это допущение называется также принципом начисления. Допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности распространяется с 1995 г. на все виды операций, доходов и расходов.

Учетная политика организации должна отражать:

полноту всех факторов хозяйственной операции в Бухгалтерском учете (требование полноты);

своевременное фиксирование фактов хозяйственной деятельности в Бухгалтерском учете и отчетности (требование своевременности);

большую готовность к признанию в Бухгалтерском учете Расходов и обязательств, Чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

В бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности Исходя не только из их правовой формы и условий хозяйствования (требование приоритета содержания над формой);

тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета На последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

рациональное ведение бухгалтерского учета Исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности).

При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики происходит разработка организацией соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету.

Принятая организацией учетная политика оформляется соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т. п.).

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. Причем применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их нахождения.

Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

Основное условие – единство учетной политики в организации. Это означает, Во-первых, Применение избранных способов всеми структурными подразделениями организаций, включая вы деленные на отдельный баланс, независимо от места их расположения. В противном случае формируемая разными подразделениями учетная информация будет несопоставимой и несводимой. Во-вторых, В отношении какого-то одного конкретного вопроса организация должна использовать выбранный способ, если иное не установлено системой нормативного регулирования учета. Кроме того, формирование учетной политики должно быть тесно связано с налоговым учетом.

Раздел 3. Раскрытие учетной политики. Под раскрытием учетной политики согласно ПБУ понимается придание ее гласности. Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Существенными при этом признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания и применения которых заинтересованными пользователями отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

К способам ведения учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие, отвечающие требованиям, приведенным в п. 12 ПБУ 1/98.

Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеет место значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, организация должна указать на такую неопределенность и описать, чем она обусловлена. Существенные способы ведения бухгалтерского учета раскрываются в пояснительной записке, которую сдают вместе с бухгалтерской отчетностью организации за отчетный год. При этом существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее 5%. Это правило следует учитывать при раскрытии и других показателей бухгалтерской отчетности.

Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную политику.

Раздел 4. Изменение учетной политики. Может производиться в случаях:

Изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

Разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета; применение нового способа ведения учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

Существенного изменения условий деятельности, которое может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности, иными причинами.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации. Изменение учетной политики должно быть обоснованным, оформляться в порядке, предусмотренном п. 9 ПБУ 1/98, и вводиться с 1 января (начало финансового года) года, следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна включать как минимум причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год); указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествующих отчетному, скорректированы. Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке по бухгалтерской отчетности организации.

Особое место в учетной политике занимают ее методологические и организационно-технические аспекты. К Методологическим аспектам относятся:

1. Критерии при отнесении предметов к основным средствам или к средствам в обороте.

2. Порядок начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам.

3. Варианты схемы записей для отражения начисленной амортизации нематериальных активов.

4. Способы распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

5. Варианты списания общехозяйственных расходов на производственные счета или на счет 90 «Продажи».

6. Порядок отражения на счете операций по заготовлению и присоединению материальных ценностей.

7. Метод учета материально-производственных запасов и расчет их фактической себестоимости.

8. Варианты учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.

9. Перечень резервов предстоящих расходов.

10. Порядок создания и использования резервов под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение вложений в ценные бумаги и под сомнительные долги.

11. Порядок учета ремонта (восстановления) основных средств.

12. Варианты определения выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг.

13. Варианты учета доходов и расходов будущих периодов (счета 97 и 98).

14. Порядок оценки дебиторской и кредиторской задолженности.

15. Учет резервного капитала (счет 82).

16. Варианты создания и распределения расходов на продажу.

17. Порядок учета курсовых разниц.

18. Варианты учета безвозмездно полученных денежных и материальных ценностей.

19. Варианты выбытия основных средств.

20. Варианты учета на счете 90 «Продажи».

21. Варианты учета прочих доходов и расходов (счет 91).

22. Варианты использования средств целевого финансирования (счет 86).

23. Варианты определения и распределения чистой (результативной) прибыли.

24. Порядок начисления и выплаты дивидендов.

25. Порядок образования и закрытия счета 99 «Прибыли и убытки».

К Организационно-техническим аспектам относятся:

1. Выбор формы бухгалтерского учета.

2. Организация работы бухгалтерии.

3. Система внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля.

4. Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств, разработка документооборота.

5. План счетов бухгалтерского учета.

6. Технология обработки учетной информации.

7. Объем, сроки и адреса представления отчетности.

8. Система взаимоотношений с аудиторскими фирмами, с органами контроля и управления.

Перечисленные аспекты учетной политики должны быть обоснованы нормативными документами. Приведенный перечень разделов учетной политики является общим, но может быть расширен либо уменьшен в зависимости от направлений хозяйственной деятельности и величины организации. Учетная политика утверждается приказом руководителя организации и приобретает юридическую силу.

Согласно Налоговому кодексу РФ организации приказом руководителя должны принять учетную политику для целей налогообложения, которая является обязательной для обособленных подразделений организации. Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. В учетной политике для целей налогообложения следует выбрать способ определения даты реализации товаров, продукции, работ, услуг, предусмотреть порядок формирования финансово-экономических показателей для расчета налогооблагаемых баз, установить порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и продаж и других документов налогового учета (ст.167 НК РФ).

В учетной политике для целей бухгалтерского учета можно условно выделить несколько групп элементов. Оформим это в виде таблицы.

Наименование групп элементов учета	Состав элементов учета
Обязательные элементы	Рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухучета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности; - формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности; - порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств; - способы оценки активов и обязательств; - правила документооборота и технология обработки учетной информации; - порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета
Вариантные элементы	Пунктом 7 ПБУ 1/2008 разрешено при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществлять выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. В качестве примера можно привести Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н. В соответствии с п. 16 данного ПБУ отпуск МПЗ (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и иное выбытие осуществляются одним из следующих способов: - по себестоимости каждой единицы; - по средней себестоимости; - по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО)
Элементы, отсутствующие в нормативной базе	Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация разрабатывает соответствующий способ исходя из положений по бухгалтерскому учету (п. 7 ПБУ 1/2008). Одним из примеров может служить покупка квартиры юридическим лицом для последующего дарения своему работнику. Законодательная база не дает ответа на вопрос: на каком счете учитывать данный объект - 01 "Основные средства", 41 "Товары" либо 91 "Прочие доходы и расходы"? Организация должна сама прописать аналогичные ситуации для бухгалтерского учета
Элементы прописаны в нормативной базе, но предприятие может применять свои варианты, разрешенные законодательством	Согласно п. 10 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики организации может производиться в случаях разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухучета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации. В качестве примера можно привести операции по договору лизинга. Согласно Указаниям об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденным Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, в составе информации об учетной политике лизингодателя и лизингополучателя в бухгалтерской отчетности в обязательном порядке подлежит раскрытию следующая информация в части совершения организацией операций по договору лизинга: - о выбранных условиях постановки лизингового имущества на баланс; - о предстоящих лизинговых платежах в последующем отчетном периоде и до конца действия договора лизинга. Также необходимо прописать вопрос о выкупной цене лизингового имущества
Операции, к отражению которых в нормативной базе применяются разные подходы	В данном случае законодательством не предоставлено право осуществлять выбор, как в ситуации с вариантными элементами. Но в нормативной базе изложены разные подходы к проблеме. В качестве примера можно привести учет процентов по заемным средствам при приобретении основных средств. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 проценты по заемным средствам, уплаченным до принятия на учет объекта в качестве основного средства, включаются в первоначальную стоимость объекта. В соответствии с п. п. 6 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008) расходы по займам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Таким образом, если основное средство приобретается с целью продажи, то проценты по заемным средствам не включаются в первоначальную стоимость, а учитываются как текущие расходы

В учетной политике для целей бухгалтерского учета можно условно выделить несколько групп элементов:

обязательные элементы;

вариантные элементы;

элементы, которые отсутствуют в нормативной базе;

элементы, которые прописаны в нормативной базе, но по которым предприятие может применять свои варианты, разрешенные законодательством;

операции, к отражению которых в нормативной базе предлагаются разные подходы.

Обязательные элементы. К ним относятся:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухучета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Вариантные элементы. Пунктом 7 ПБУ 1/2008 разрешено при формировании учетной политики по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществлять выбор одного способа из нескольких допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету.

В качестве примера можно привести Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н. В соответствии с п. 16 данного ПБУ отпуск МПЗ (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и иное выбытие производится одним из следующих способов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Примечание. С 1 января 2008 г. Приказом Минфина России от 26.03.2007 N 26н исключен способ ЛИФО, но для целей налогового учета он остается действующим.

Для оптимизации учетного процесса лучше выбрать одинаковый способ списания материально-производственных запасов в производство для целей бухгалтерского и налогового учета.

Использование одного из указанных способов по группе (виду) МПЗ производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики. Данное примечание дает право поменять выбранный способ только при изменении законодательства (например: отменили ЛИФО, значит, с нового года необходимо применять другой способ).

Элементы, отсутствующие в нормативной базе. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация разрабатывает соответствующий способ, исходя из положений по бухгалтерскому учету (п. 7 ПБУ 1/2008).

Одним из примеров может послужить покупка квартиры юридическим лицом для последующего дарения своему работнику. Законодательная база не дает ответа на вопрос, на каком счете учитывать данный объект - будет это счет 01 "Основные средства" или счет 41 "Товары" либо счет 91 "Прочие доходы и расходы". Организация должна сама прописать аналогичные ситуации для бухгалтерского учета. Для "упрощенцев" этот вопрос может стать важным при учете остаточной стоимости основных средств.

Элементы прописаны в нормативной базе, но предприятие может применять свои варианты, разрешенные законодательством. Согласно п. 10 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики организации может производиться в случаях разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухучета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения достоверности информации. Как правило, такие элементы учетной политики связаны с уменьшением трудоемкости учетного процесса без ущерба достоверности, при этом возможно предусмотреть разработку своих вариантов, наиболее выгодных организации в данном конкретном случае.

В качестве примера можно привести операции по договору лизинга. Согласно Указаниям об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденным Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, в составе информации об учетной политике лизингодателя и лизингополучателя в бухгалтерской отчетности в обязательном порядке подлежит раскрытию следующая информация в части совершения организацией операций по договору лизинга:

о выбранных условиях постановки лизингового имущества на баланс;

о предстоящих лизинговых платежах в последующем отчетном периоде и до конца действия договора лизинга.

Также необходимо решить вопрос о выкупной цене лизингового имущества. В данном примере также важен учет остаточной стоимости основных средств для всех организаций, применяющих УСНО, независимо от объекта налогообложения. Таким образом, выбор остается за организацией.

Операции, к отражению которых в нормативной базе предлагаются разные подходы. В данном случае законодательством не предоставлено право осуществлять выбор, как в случае с вариантными элементами. Но в нормативной базе изложены разные подходы к проблеме.

В качестве примера можно привести учет процентов по заемным средствам при приобретении основных средств. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 проценты по заемным средствам, уплаченные до принятия на учет объекта в качестве основного средства, включаются в первоначальную стоимость объекта.

Согласно п. п. 12 и 13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01) (с отчетности 2009 г. вступает в силу новое ПБУ 15/2008) затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Таким образом, если основное средство приобретается с целью продажи, то проценты по заемным средствам не включаются в первоначальную стоимость, а учитываются как текущие расходы.

Ответы на эти вопросы будут влиять на остаточную стоимость основных средств "упрощенцев".

В конце года каждая организация пересматривает свою учетную политику: внести изменения или оставить в новом году все как есть? В 2008 г. вышел целый ряд документов, изменяющих налоговое законодательство, а также новых ПБУ. Что надо исправить в приказе об учетной политике в связи с этими новшествами?

А нужна ли учетная политика "упрощенцам"? Должен ли на предприятии издаваться приказ об учетной политике при применении УСНО? Сегодня налоговое законодательство предоставляет право выбора элементов налогового учета, которые непосредственно влияют на формирование и, соответственно, на размер налогооблагаемой базы. Рассмотрим особенности формирования учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета "упрощенцев", отметим, на что следует обратить внимание при ее составлении, какие элементы мы можем изменить и когда.

Прошли те времена, когда организация могла вполне успешно работать, имея всего один приказ об учетной политике. Сегодня предприятие, независимо от режима налогообложения, должно иметь как минимум два приказа:

об учетной политике для целей бухгалтерского учета;

об учетной политике для целей налогового учета (для "упрощенцев" под этим понимается единый налог при УСНО).

Вполне возможен вариант, когда существует один приказ об учетной политике, но с приложениями. Суть дела от этого не меняется.

Значение приказа об учетной политике для целей налогового учета особенно велико для "упрощенцев", применяющих объект налогообложения "доходы минус расходы".

Зачем нужен бухгалтерский учет при применении УСНО?

Организация, применяющая УСНО, согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) освобождается от ведения бухгалтерского учета. Она ведет учет доходов и расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ. Основанием для внесения записей в книгу учета доходов и расходов являются первичные документы. Однако, на наш взгляд, "упрощенцам" необходимо вести бухгалтерский учет в полном объеме - как показывает практика, многие организации, применяющие УСНО, так и поступают, в частности, по следующим причинам:

п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ обязывает "упрощенцев" вести учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете, и согласно пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб., не вправе применять УСНО. Таким образом, если предприятие работает по УСНО, то оно обязано не просто вести учет основных средств, но и отслеживать их остаточную стоимость, чтобы не превысить установленного предела;

организация может утратить право на применение УСНО по причинам, отличным от превышения остаточной стоимости активов (например, превышен предельный уровень доходов). В этом случае у нее с момента перехода на общий режим налогообложения возникает обязанность вести бухгалтерский учет в полном объеме. Как правило, это случается в середине года, поэтому приходится восстанавливать бухгалтерский учет, вводить начальные остатки. На практике это создает серьезные проблемы;

организация осуществляет расчеты с различными контрагентами: другими организациями, персоналом, налоговыми органами, внебюджетными фондами, учредителями и т.д. При ведении бухгалтерского учета в полном объеме у нее не возникает проблем с учетом расчетов с указанными контрагентами;

организация может выплачивать доходы в виде дивидендов организациям и физическим лицам, размещать облигации и эмиссионные бумаги. Нормы законодательства об ООО (п. 3 ст. 91 ГК РФ, Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью") обязывают ООО вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность общества, а также утверждать распределение прибыли и убытков. Нормы законодательства об АО (п. 1 ст. 97 и п. 1 ст. 103 ГК РФ, Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах") обязывают АО вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность общества, а также утверждать распределение прибыли и убытков по результатам финансового года. Указанные нормы законодательства РФ подлежат применению всеми акционерными обществами и обществами с ограниченной ответственностью, включая перешедших на упрощенную систему налогообложения (Письмо Минфина России от 22.09.2008 N 07-05-06/203);

ведение бухгалтерского учета позволяет организации иметь полную и достоверную информацию о хозяйственной деятельности и имущественном положении. Без полноценного бухгалтерского учета невозможно увидеть целостную картину финансового состояния организации. Такие сведения могут быть полезны как внутренним пользователям - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации для принятия управленческих решений, так и внешним - инвесторам, кредиторам и др.

Кроме того, на практике часто встречается совмещение режимов. При совмещении УСНО и спецрежима в виде ЕНВД у налогоплательщиков возникает вопрос: следует ли вести бухгалтерский учет?

Минфин в Письме от 20.05.2008 N 03-11-04/3/251 указал: организация, применяющая по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, один из которых согласно Закону N 129-ФЗ не освобождается от ведения бухгалтерского учета, должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации (см. также Письма Минфина России от 19.03.2007 N 03-11-04/3/70, от 31.10.2006 N 03-11-04/2/230, от 16.12.2005 N 03-11-04/2/156, УФНС по г. Москве от 06.06.2007 N 18-11/3/052731@).

На наш взгляд, такую точку зрения можно признать обоснованной, поэтому с учетом вышеприведенных доводов ведение бухучета в данной ситуации является обязательным: даже в случае освобождения налогоплательщика от этой обязанности вести бухгалтерский учет целесообразно.

Учетная политика для целей налогового учета

Правовые основы формирования учетной политики

для целей налогового учета на 2009 год

С 1 января 2007 г. в Налоговом кодексе существует понятие "учетная политика для целей налогообложения" - оно введено Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ (п. 2 ст. 11 НК РФ). Это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами или распоряжениями руководителя организации. Учетная политика для налогового учета должна быть обязательно в организации, но с годовой отчетностью в налоговые органы она не представляется.

Новые документы по налоговому учету

При составлении учетной политики для целей налогового учета на 2009 г. следует учесть следующие новые Федеральные законы:

от 22.07.2008 N 121-ФЗ "О внесении изменений в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации";

от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 155-ФЗ);

от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах";

от 24.11.2008 N 208-ФЗ "О внесении изменения в статью 346.14 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 208-ФЗ);

от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Внесение изменений в учетную политику для целей налогового учета

Остановимся на учетной политике для целей налогового учета, а точнее на том, когда в нее можно вносить изменения. В отличие от приказа об учетной политике для бухгалтерского учета, данная учетная политика может приниматься ежегодно с соблюдением принципа последовательности применения норм и правил налогового учета.

В соответствии с п. 1 ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом по налогу, уплачиваемому при УСНО, признается календарный год.

Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации. Таким образом, учетная политика для целей налогового учета на 2009 г. должна быть утверждена приказом руководителя не позднее 31 декабря 2008 г. Для вновь созданной организации учетная политика для целей налогообложения утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и утверждаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения (ст. 314 НК РФ). Основным налоговым регистром "упрощенцев" является книга учета доходов и расходов, но, например, для учета расходов на товары и для ведения раздельного учета при совмещении УСНО и ЕНВД необходимы особые налоговые регистры.

Налоговое законодательство предусматривает возможность налогоплательщика выбрать способы и формы ведения налогового учета. Таким образом, учетную политику организации для целей налогообложения можно представить как совокупность способов ведения налогового учета в организации.

Согласно ст. 313 НК РФ изменить порядок учета для целей налогообложения можно:

при изменении применяемых методов учета - с начала нового налогового периода;

при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

При этом в случае, когда организация начала осуществлять новые виды деятельности, она обязана определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения соответствующие принципы и порядок отражения данных видов деятельности. Это можно сделать и в течение налогового периода.

Выбор элементов учетной политики для целей налогового учета "упрощенцев"

При составлении учетной политики необходимо учесть возможность выбора, которую предоставляет гл. 26.2 НК РФ. Назовем некоторые элементы учетной политики для целей налогового учета, в отношении которых организация может и должна сделать выбор независимо от объекта налогообложения:

организация и индивидуальный предприниматель добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ, осуществляют переход на УСНО или возврат к иным режимам налогообложения (п. 1 ст. 346.11 НК РФ);

выбор объекта налогообложения (доходы или доходы минус расходы) осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного п. 3 ст. 346.14 НК РФ, - участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Согласно изменениям, внесенным Законом N 208-ФЗ, объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно с начала налогового периода;

форма ведения книги учета доходов и расходов (бумажный или электронный вариант) выбирается самим налогоплательщиком.

Если объект налогообложения - доходы минус расходы:

раньше организация должна была при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых в производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой учетной политикой для целей налогообложения выбрать один из методов оценки такого сырья и материалов, предусмотренных п. 8 ст. 254 НК РФ. С 2009 г. согласно изменениям, внесенным Законом N 155-ФЗ в пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, материальные расходы учитываются после оплаты и оприходования независимо от списания в производство, то есть надо внести изменения в учетную политику для налогообложения предыдущего года;

предприятие может учитывать проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), исходя из среднего процента по кредитам или из ставки рефинансирования (п. 1 ст. 269 НК РФ), то есть необходимо это отразить в учетной политике;

согласно изменениям, внесенным Законом N 155-ФЗ в пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, с 2009 г. сняты ограничения на суточные при командировках, то есть необходимо установить размеры суточных для целей налогообложения локальным актом организации;

налогоплательщик вправе для целей налогообложения учесть расходы по оплате товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину НДС), для чего необходимо выбрать один из следующих методов оценки покупных товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ):

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара;

налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п. 7 ст. 346.18 НК РФ (п. 6 ст. 346.18). Это право организации, а не обязанность;

налогоплательщик вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял УСНО и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Это также является правом, а не обязанностью предприятия;

налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам (п. 8 ст. 346.18 НК РФ). Организация должна прописать принципы раздельного учета между деятельностью по УСНО и деятельностью по ЕНВД (учета доходов и расходов, а также основных средств).

Таким образом, исходя из конкретных условий финансово-хозяйственной деятельности организации и индивидуальному предпринимателю стоит пересмотреть учетную политику для целей налогообложения с учетом существенных изменений налогового законодательства, которые вступают в силу с 2009 г.

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА НА 2009 ГОД ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХУЧЕТА

Минфин России Приказом от 06.10.2008 N 106н утвердил новое ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации". Рассмотрим, какими правилами необходимо руководствоваться при формировании учетной политики для целей бухучета на 2009 г.

Согласно п. 2 ПБУ 1/2008 под бухгалтерской учетной политикой понимается принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета, касающихся первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Положения учетной политики должны соблюдать все филиалы, представительства и обособленные подразделения компании независимо от места их нахождения.

Заметим, что вновь созданные организации или фирмы, возникшие в результате реорганизации, оформляют избранную учетную политику не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица. Причем считается, что организация применяет учетную политику с момента государственной регистрации.

Сформированная учетная политика применяется организациями последовательно от одного отчетного года к другому. Поэтому утверждать ее каждой год не надо. В случае необходимости в этот документ вносятся поправки. Как правило, изменение учетной политики производится с начала отчетного года. Однако скорректировать ее положения теперь допустимо и в течение года, если возникнут причины для этого (п. 12 ПБУ 1/2008).

На основании п. 10 ПБУ 1/2008 организация может вносить изменения в учетную политику, если:

изменилось законодательство РФ или нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету;

фирма разработала новые способы ведения бухгалтерского учета. Новый метод ведения бухгалтерского учета должен обеспечить более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

существенно изменились условия хозяйствования (в частности, произошла реорганизация или организация начала вести новые виды предпринимательской деятельности).

Если в течение 2009 г. у вас возникнут ранее не встречавшиеся факты хозяйственной деятельности (например, в связи с открытием филиала или приобретением в собственность основных средств), вы можете внести дополнения в учетную политику. То есть добавить способы отражения таких фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете. Это не считается изменением учетной политики. Кстати, дополнять учетную политику можно в любой момент в течение отчетного года. Действовать внесенные дополнения начинают сразу после их оформления.

Примечание. С 1 января 2009 г. ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, не применяется.

Все изменения и дополнения в учетную политику оформляются соответствующим приказом или распоряжением руководителя организации.

Так, приказ о внесении в учетную политику изменений, связанных с утверждением ПБУ 1/2008, должен быть издан не позднее 31 декабря 2008 г.

Формирование учетной политики

Согласно п. 4 ПБУ 1/2008 учетная политика теперь может формироваться не только главным бухгалтером, но и иным лицом, на которое возложены обязанности по ведению бухгалтерского учета.

Напомним, что на основании п. 2 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) в зависимости от объема учетной работы руководитель организации может учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером, ввести в штат должность бухгалтера, передать на договорной основе ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту либо вести бухгалтерский учет лично.

При формировании учетной политики утверждаются:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, который содержит синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета и документов для внутренней бухгалтерской отчетности. Обратите внимание: теперь нужно отражать все виды первичных документов и регистров бухгалтерского учета, которые будут использоваться при оформлении фактов хозяйственной деятельности. Напомним: ранее в учетной политике необходимо было указывать только формы первичных учетных документов, по которым не предусмотрено типовых форм;

порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

способы оценки активов и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями;

другие решения, необходимые для организации бухучета.

Примечание. О регистрах бухучета сказано в ст. 10 Закона N 129-ФЗ.

Выбираем способ ведения бухучета

Конечно, если законодательством предусмотрен единственный порядок учета конкретной операции, то он является обязательным для всех организаций и не требует отражения в учетной политике. Но часто в нормативных актах по бухучету предусмотрено несколько допустимых способов отражения тех или иных хозяйственных операций. В этом случае фирме нужно выбрать один метод и указать его в учетной политике.

Иногда способ ведения учета отдельных хозяйственных операций не закреплен законодательством. В подобной ситуации организация вправе самостоятельно разработать и утвердить в учетной политике порядок учета этих операций. Причем теперь она может опираться не только на положения по бухгалтерскому учету, но и на Международные стандарты финансовой отчетности (п. 7 ПБУ 1/2008).

Итак, приведем основные положения бухгалтерского учета, отражаемые в учетной политике (см. таблицу)

Таблица. Основные элементы учетной политики при "вмененке"

		Основание
Организация ведения бухгалтерского учета	1. Руководитель организации. 2. Штатный бухгалтер. 3. Бухгалтерская служба организации, возглавляемая главным бухгалтером. 4. Централизованная бухгалтерия, специализированная компания или бухгалтер- специалист	Пункт 2 ст. 6 Закона N 129-ФЗ
Лимит стоимости активов со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, включаемых в состав материально-производственных запасов	Любой, но не более 40 000 руб.	Пункт 5 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н
Способ начисления амортизации основных средств	1. Линейный. 2. Уменьшаемого остатка. 3. Списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. 4. Списание стоимости пропорционально объему продукции (работ)	Пункт 18 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н
Способ начисления амортизации нематериальных активов	1. Линейный. 2. Уменьшаемого остатка. 3. Списание стоимости пропорционально объему продукции (работ)	Пункт 28 ПБУ 14/2007, утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н
Способ оценки материально- производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости)	1. По себестоимости каждой единицы. 2. По средней себестоимости. 3. По себестоимости первых по времени приобретения материально- производственных запасов (способ ФИФО)	Пункт 16 ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н
Способ оценки товаров в организациях розничной торговли	1. По стоимости приобретения. 2. По продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок)	Пункт 13 ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н
Порядок признания выручки от выполнения работ (оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления)	1. По завершении выполнения работы (оказания услуги изготовления продукции в целом). 2. По мере готовности работы (услуги, части продукции). При выборе этого метода указываются способы определения готовности работ (услуг, продукции)	Пункты 13 и 17 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н
Рабочий план счетов бухгалтерского учета	Собственный план счетов с необходимыми субсчетами (чаще всего оформляется как отдельное приложение)	Типовой План счетов утвержден Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н
Правила документооборота	Утверждаются порядок, график прохождения документов и лица, ответственные за их оформление	Закон N 129-ФЗ и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н
Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств <*>	Отражаются периодичность инвентаризации, перечень имущества и финансовых обязательств, которые подлежат инвентаризации, и список должностных лиц, ответственных за ее проведение	Статья 12 Закона N 129-ФЗ и п. 2.1 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49

Отражаем последствия изменений учетной политики

Последствия внесения изменений в учетную политику, которые повлияли или способны существенно повлиять на финансовое положение, движение денежных средств и (или) финансовые результаты деятельности организации, нужно оценить в денежном выражении. Данная оценка производится на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухучета. Такое требование содержится в п. 13 ПБУ 1/2008.

До 1 января 2009 г. оцененные таким образом последствия изменения учетной политики отражались в бухгалтерской отчетности согласно требованию о представлении числовых показателей минимум за два года (п. 21 ПБУ 1/98).

Одним из новшеств ПБУ 1/2008 является введение ретроспективного метода отражения в бухгалтерском учете последствий внесения изменений в учетную политику, не связанных с изменениями законодательной и нормативной базы по бухгалтерскому учету.

При использовании ретроспективного метода отражения последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Сущность этого метода заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" разд. III "Капитал и резервы" пассива бухгалтерского баланса за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период.

Корректировки необходимо вносить, чтобы соблюсти принцип сопоставимости данных бухгалтерской отчетности. Поэтому подлежащие корректировке показатели должны быть сформированы так, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Отметим, что можно не производить денежную оценку последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному, если данную оценку нельзя осуществить с достаточной надежностью (п. 15 ПБУ 1/2008). В таком случае измененный способ ведения бухучета применяется только к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся после его введения (перспективно).

Примечание. ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" и формы бухгалтерской отчетности утверждены Приказами Минфина России от 06.07.1999 N 43н и от 22.07.2003 N 67н соответственно.

Учетная политика организации должна включать в себя ряд обязательных элементов.

Одним из элементов, подлежащих закреплению в учетной политике организации, является рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета и отчетности.

Разработка рабочего плана счетов. Организация самостоятельно разрабатывает рабочий план счетов на основе утверждённого плана. Она вправе из всей совокупности систематических счетов выбрать действительно необходимые для себя, вводить (с разрешения МФ РФ) новые систематические счета, используя свободные коды счетов.

На основе системы субсчетов, предусмотренной утверждённым Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов, организации определяют перечень используемых субсчетов, при необходимости объединения, исключая или добавляя новые субсчета, а также полную номенклатуру аналитических счетов и их кодовые обозначения.

Выбор формы бухгалтерского учёта. Организация самостоятельно выбирает форму учёта (журнально-ордерная, мемориально-ордерная, упрощённая, машинно-ориентировочная), перечень применяемых учётных реестров, их построение, последовательность и способы записи в них.

Организация бухгалтерского учёта. Организация самостоятельно выбирает организационное построение бухгалтерии. Кроме того, бухгалтерский учёт и отчётность могут осуществляться специализированной организацией или соответствующим специалистом на договорных началах. Организация может выделить на отдельный баланс свои производства и хозяйства, а также филиалы, представительства, отделения и другие обособленные подразделения, входящие в состав предприятия.

В организациях малого бизнеса, не имеющих в штате кассира, его обязанности могут выполняться главным бухгалтером или другими работниками по письменному распоряжению руководителя организации.

Определение количества и сроков проведения инвентаризации имущества и обязательств. При проведении обязательных инвентаризаций для составления годовой отчётности организациям предоставлено право проводить инвентаризацию основных средств один раз в три года, библиотечных фондов - один раз в пять лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков. Количество необязательных для инвентаризации основных средств в отчётном году, даты проведения инвентаризаций, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются самой организацией.

Перед составлением годового отчета проводится инвентаризация статей баланса в следующие сроки: основные средства и нематериальные активы - не ранее 1 октября отчетного года; сырье и материальные ценности и товары - не ранее 1 июня; расчеты с банками, денежные средства, ценные бумаги, денежные документы, расчеты по налогам и платежам в бюджет и внебюджетные фонды - по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным.

При формировании учетной политики организации закреплению подлежат методы оценки активов и обязательств. К ним можно отнести методы:

формирования первоначальной оценки активов;

начисления амортизации активов (линейным, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования);

оценки активов при их списании;

оценки обязательств при их возникновении и исполнении.

Указанные методы должны быть закреплены в отношении каждой статьи активов и обязательств организации (нематериальные активы, основные средства и т.д.)

Правила документооборота и технология обработки учетной информации также подлежат обязательному закреплению в учетной политике организации. График документооборота может быть оформлен в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением организации, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ. Регистры бухгалтерского учета могут вестись как ручным способом, так и с применением вычислительной техники.

В составе учетной политики организации должен быть утвержден график документооборота, предусматривающий в отношении каждого первичного документа, применяемого организацией для оформления фактов хозяйственной деятельности, следующие сведения:

данные о создании или получении документа:

количество экземпляров;

лицо (служба), ответственное за выписку или за получение документа от контрагента;

лицо (служба), ответственное за оформление документа;

время составления документа (непосредственно в момент совершения операции, сразу после ее совершения);

данные о принятии к учету и обработке документа:

лицо (служба), ответственное за представление документа в бухгалтерию организации;

срок представления документа в бухгалтерию организации;

порядок представления документа в бухгалтерию организации;

лицо (служба), ответственное за проверку документа;

данные об обработке документа:

лицо (служба), ответственное за обработку документа;

срок исполнения;

данные о передаче в архив:

лицо (служба), ответственное за передачу документа в архив;

срок, по истечении которого документ подлежит передаче в архив.

Данный график должен устанавливать рациональный документооборот, т.е. предусматривать оптимальное число подразделений организации и исполнителей для прохождения каждым первичным документом, определять минимальный срок его нахождения в подразделении. График документооборота должен способствовать улучшению всего учетного процесса организации, а также усилению контрольных функций бухгалтерского учета.

В учетной политике организации определяется порядок осуществления контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Формы документов должны быть построены таким образом, чтобы они содержали все показатели, необходимые для последующего формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации в целом, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Данные формы могут полностью повторять формы бухгалтерской отчетности организаций и в таком виде, как правило, применяются в отношении подразделений организации, выделенных на отдельный баланс.

Организация также вправе установить иные формы отчетности для своих подразделений. Они могут быть составлены в виде регистров учета, перечней, оборотно-сальдовых ведомостей и т.п. При утверждении форм документов особое внимание следует обратить на то, какие лица подразделения, представляющего внутреннюю бухгалтерскую отчетность, имеют право ее подписи (руководитель подразделения, бухгалтер и т.п.). Ограничения в отношении форм рассматриваемых документов нормативными актами по бухгалтерскому учету не предусмотрены.

Кроме того, организации следует установить способ представления форм внутренней бухгалтерской отчетности (на бумажных носителях, на магнитных и иных носителях информации (дискеты, диски и т.п.)) и сроки ее представления.

Каких-либо ограничений по способам представления внутренней бухгалтерской отчетности нормативные акты по бухгалтерскому учету также не содержат. При утверждении сроков представления внутренней бухгалтерской отчетности организации следует исходить из сроков, установленных для представления бухгалтерской отчетности организации, а также периода времени, необходимого для составления данной отчетности на основании сведений, представляемых обособленными подразделениями.

Таким образом, при утверждении учетной политики организации следует отразить:

перечень подразделений, выделенных на отдельный баланс;

формы документов внутренней бухгалтерской отчетности для подразделений, выделенных на отдельный баланс;

способ представления внутренней бухгалтерской отчетности подразделениями, выделенными на отдельный баланс;

срок представления внутренней бухгалтерской отчетности подразделениями, выделенными на отдельный баланс;

перечень подразделений, не имеющих отдельного баланса, но обязанных представлять внутреннюю бухгалтерскую отчетность;

формы документов внутренней бухгалтерской отчетности для подразделений, не имеющих отдельного баланса, но обязанных представлять внутреннюю бухгалтерскую отчетность;

способ представления внутренней бухгалтерской отчетности подразделениями, не имеющими отдельного баланса, но обязанными представлять внутреннюю бухгалтерскую отчетность;

срок представления внутренней бухгалтерской отчетности подразделениями, не имеющими отдельного баланса, но обязанными представлять внутреннюю бухгалтерскую отчетность.

Под учетной политикой организации понимается принятая ей совокупность способов ведения бухгалтерского учета, включающая в себя первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущую группировку и итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности. При этом при формировании учетной политики организация имеет право выбрать один из нескольких элементов из каждого способа ведения бухгалтерского учета, допускаемых нормативными документами о бухгалтерском учете в РФ. Порядок формирования учетной политики регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденным приказом Министерства Финансов РФ от 9 декабря 1998 г. №60н.

При выработке учетной политики организации должны быть рассмотрены следующие ее аспекты:

• · формирование рабочего плана счетов бухгалтерского учета;
• · определение форм первичных документов, применяемых организацией для отражения фактов хозяйственной деятельности;
• · выработка форм документов для внутренней отчетности;
• · выбор методов оценки активов и обязательств организации;
• · рассмотрение порядка проведения их инвентаризации;
• · разработка правил документооборота и технологии обработки учетной информации;
• · рассмотрения порядка контроля совершения хозяйственных операций;
• · выработка других решений, учитывающих специфику финансово-хозяйственной деятельности организации.

Таким образом, процесс выработки учетной политики содержит в себе две группы вопросов: организационно-технические и методологические.

Разработка организацией соответствующей учетной политики оформляется соответствующим приказом по организации и применяется с 1 января года, следующего за годом издания приказа.

Учетная политика - это реальный инструмент управления организацией, на ее основе осуществляется финансовое и налоговое планирование деятельности организации, что позволяет существенно снижать налоговое бремя, повышать гибкость, оперативность и эффективность принимаемых управленческих решений. В то же время существует и другая сторона применения ее аспектов - внешние пользователи бухгалтерской отчетности, поскольку им должен быть ясен алгоритм расчета всех отчетных показателей.

Особенности учетной политики могут приводить к увеличению или уменьшению финансового результата организации. К способам, влияющим на величину конечного финансового результата, относятся следующие способы:

• · способы начисления амортизации основных средств;
• · способы начисления амортизации нематериальных активов;
• · способы оценки материальных ресурсов, включаемых в затраты производства;
• · порядок отнесения затрат на ремонт основных средств;
• · порядок разграничения затрат по времени их осуществления;
• · способы группировки затрат на производство.

Таким образом, использование организацией определенного сочетания способов (алгоритмов) позволяет сформировать в бухгалтерском учете как максимальный, так и минимальный конечный финансовый результат отчетного года.

Бухгалтерский учет представляет собо й упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в стоимостном выражении об активах, обязательствах, доходах и расходах организации и их изменений, формирующуюся путем сплошного, непрерывного, документального отражения всех хозяйственных операций.

В данном определении отражены основные этапы учетного процесса:

• 1) текущее наблюдение, измерение и регистрация хозяйственных операций, этот этап называют документированием операций;
• 2) систематизация и группировка учетной информации, содержащейся в первичных учетных документах;
• 3) составление установленных форм бухгалтерской (финансовой отчетности) на основе данных бухгалтерского учета;
• 4) использование учетной и отчетной информации в анализе финансово- хозяйственной деятельности предприятия.

Основными задачами бухгалтерского учета являются:

• 1) формирование полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и результатах деятельности предприятия;
• 2) обеспечение контроля за наличием и движением имущества и рациональным использованием производственных ресурсов в соответствии с утвержденными нормами и сметами;
• 3) своевременное предупреждение негативных явлений в хозяйственно - финансовой деятельности предприятия;
• 4) выявление внутрипроизводственных резервов, их мобилизация и эффективное использование;
• 5) оценка фактического использования выявленных резервов.

Бухгалтерский учет состоит из трех самостоятельных частей:

• 1. Теория бухгалтерского учета - наука, изучающая теоретические, методологические основы и практические рекомендации по организации системы бухгалтерского учета в целом.
• 2. Финансовый учет - это система сбора учетной информации, которая обеспечивает бухгалтерское оформление и регистрацию хозяйственных операций, а также составление финансовой отчетности. Финансовый учет охватывает значительную часть бухгалтерского учета, аккумулирует информацию об имуществе и обязательствах организации - нематериальных активах, основных средствах, арендованном имуществе, финансовых вложениях, оборотных активах и обязательствах организации, денежных средствах, капитале, фондах и резервах, прибыли и убытках и т.д.
• 3. Управленческий учет - предназначен для сбора учетной информации, которая используется внутри организации руководителями различных уровней. Управленческий учет обобщает плановую нормативную и прогнозную информацию, а также наиболее полно отражает информацию об издержках производства.

Бухгалтерский учет выполняет следующие функции:

• 1) контрольная, которая состоит из установления стандартов, измерения фактически достигнутых результатов и проведения корректировок в случае отклонений от установленных стандартов;
• 2) обеспечение сохранности собственности, инструментом для реализации этой функции является инвентаризация имущества предприятия;
• 3) информационная функция;
• 4) аналитическая, - бухгалтерская информация используется для анализа финансовой и производственно-хозяйственной деятельности предприятия и его подразделений;
• 5) функция обратной связи, - бухгалтерский учет обеспечивает работников управления фактическими данными о деятельности предприятия и его подразделений за определенный период, о состоянии имущества, источников его образования, обязательств предприятия, о взаимоотношениях с поставщиками, покупателями, заказчиками, банками, налоговой инспекцией, о формировании финансовых результатов, прибыли и ее использовании и т.д.

К бухгалтерскому учету на предприятиях предъявляются следующие основные требования:

• 1) сопоставимость планируемых и учетных показателей (необходима для контроля за выполнением планов и прогнозов, например, по показателям производительности труда, материалоемкости, себестоимости продукции.
• 2) достоверность учетных данных обеспечивается документированием всех хозяйственных операций, правильным осуществлением инвентаризации, бухгалтерских записей, распределения затрат.
• 3) оперативность учета - своевременное предоставление учетных данных для управления производством и составления отчетности.
• 4) полнота и простота учета - недопущение дублирования, излишней информации, представление всей учетной информации.
• 5) экономичность учета характеризуется показателями: количества работников предприятия на одного счетного работника, уровня технической вооруженности работников учета и др.

Бухгалтерский учет является звеном, соединяющим хозяйственную деятельность и лиц, принимающих решения. Данные о хозяйственной деятельности являются входом в систему бухгалтерского учета, а полезная информация для лиц, принимающих решения, - выходом из нее.

В соответствии с первым международным учетным стандартом основополагающими бухгалтерскими принципами являются:

• 1) продолжение деятельности (предприятие рассматривается как имеющее постоянный производственный процесс, что оно будет продолжать функционировать и не намерено сокращать объем производства и ликвидироваться);
• 2) преемственность (постоянство) учетной политики (использование выбранных методов учета в течение отчетного периода, что обеспечивает сопоставимость финансовых результатов деятельности фирмы по отчетным периодам);
• 3) принцип начисления (накопления, прироста) означает, что хозяйственные операции фиксируются в бухгалтерском учете тогда, когда они возникают, и отражаются в отчетности тех периодов, к которым они относятся.

Наряду с основополагающими в отечественной практике используются и другие учетные принципы:

• 1. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций осуществляется способом двойной записи в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности предприятий.
• 2. Основанием для записи в учетных регистрах являются данные первичных учетных документов, фиксирующих хозяйственные операции. Они должны составляться в момент совершения хозяйственных операций или непосредственно после ее окончания и содержать обязательные реквизиты.
• 3. Имущество, обязательства и хозяйственные операции для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежат оценке в денежном выражении путем суммирования фактически произведенных расходов.
• 4. Полнота отражения в учете за отчетный период всех хозяйственных операций.
• 5. Обязательность проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств и отражения ее результатов в бухгалтерском учете.
• 6. Правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам.
• 7. Разграничение в учете текущих затрат на производство (издержек обращения) и капитальных вложений.
• 8. Тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам синтетических счетов на 1- е число каждого месяца.

В системном бухгалтерском учете и балансе отражается лишь имущество, являющееся собственностью предприятия. Имущество, принадлежащее другим предприятиям, учитывается на забалансовых счетах.

Немаловажное значение при организации бухгалтерского учета имеет использование учетных измерителей, с помощью которых выявляются: объем, количество, время и прочие показатели деятельности предприятия.

Существуют три вида учетных измерителей: натуральные, трудовые и денежные.

• 1) Натуральные измерители (кг, м, шт., м 2 , м 3 , и др.) необходимы при учете материальных запасов, основных средств, готовой продукции и другого. С помощью натуральных измерителей осуществляется контроль за сохранностью различных форм собственности, объемом процесса заготовления, производства и реализации, соизмеряются и анализируются производственные задания и отчетные показатели.
• 2) Трудовые измерители (час, день, месяц и т.п.) позволяют определить затраченное время и труд. На их основе нормируются задания, начисляется заработная плата, рассчитывается производительность труда.
• 3) Денежный измеритель - обобщающий, т.к. через рубли или другую валюту определяются объем имущественных прав предприятия, его затраты, ранее выраженные в натуральных и трудовых измерителях, составляются сметы, производственные задания, отчеты и балансы.

Предметом бухгалтерского учета является упорядоченная и регламентированная информационная система, отражающая совокупность имущества по составу и размещению, обязательства, хозяйственные операции и результаты деятельности предприятия в денежном выражении с целью выполнения намеченных планов.

Объектами бухгалтерского учета являются имущество предприятия, его обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые в процессе финансово- хозяйственной деятельности.

Объекты бухгалтерского учета подразделяются на две взаимосвязанных группы:

I Объекты, обеспечивающие хозяйственную деятельность предприятия. К этой группе относятся:

• 1) хозяйственные средства, или имущество предприятия по составу и размещению;
• 2) источники хозяйственных средств, или имущество предприятия по источникам его образования.

II Объекты, составляющие хозяйственную деятельность предприятия. К данной группе относятся хозяйственные процессы и их результаты.

Счета бухгалтерского учета и двойная запись

Счета бухгалтерского учета представляют собой способ экономической группировки и текущего учета однородных хозяйственных операций. На каждый вид хозяйственных средств и их источников открывается отдельный счет.

Например, для учета наличных денежных средств применяется счет 50 «Касса», для учета расчетов с подотчетными лицами - счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами», и т.д.

По внешнему виду счет выглядит как буква «Т». Каждый счет имеет две части: левая сторона - дебет, а правая - кредит. Данные о хозяйственной операции записываются по дебету, либо по кредиту счета. В соответствии с делением баланса на актив и пассив все счета бухгалтерского учета делятся на активные и пассивные. Активными называются счета , предназначенные для учета хозяйственных средств («Касса», «Расчетный счет», «Основные средства» и др.). Пассивные - это счета для учета источников хозяйственных средств (счета «Уставный капитал», «Добавочный капитал», «Расчеты по оплате труда» и др.).

Строение счетов независимо от их вида, одинаковое: левая сторона счета - дебет, правая - кредит. Запись на счетах начинают с указания начального остатка (сальдо) хозяйственных средств, или их источников, при этом в активных счетах начальное сальдо отражается по дебету, а в пассивных - по кредиту счета. Затем на счетах отражают все операции, вызывающие изменения начальных остатков. Суммы, увеличивающие начальный остаток, записывают на стороне остатка, а суммы уменьшающие начальный остаток - на противоположной стороне. Если сложить суммы всех операций, записанных на сторонах счета, то получаются обороты счета. Итоговая сумма, записанная по дебету счета, называется дебетовым оборотом, а по кредиту счета - кредитовым оборотом. При подсчете оборотов начальный остаток не учитывается.

Конечный остаток (конечное сальдо) по счету определяют, прибавляя к начальному остатку оборот той же стороны счета и вычитая из полученного итога оборот противоположной стороны. Конечный остаток записывают на той же стороне, где и начальный остаток.

Сальдо может быть дебетовым, кредитовым и нулевым. Счет, не имеющий сальдо, называется закрытым счетом. Открыть счет - значит отразить на нем данные хотя бы об одном хозяйственном факте. Закрыть счет - значит свести его сальдо к нулю.

Схема активного счета

Схема пассивного счета

В бухгалтерском учете существуют также и активно - пассивные счета , которые имеют признаки как активных, так и пассивных счетов. В таких счетах остаток может быть и дебетовым, и кредитовым (счета с переменным сальдо) или одновременно дебетовым и кредитовым (развернутое сальдо). К активно - пассивным счетам с переменным сальдо относятся счета: 99 «Прибыли и убытки», 90 «Продажи, 91 «Прочие доходы и расходы» и другие. Пример, счет с переменным сальдо 99 «Прибыли и убытки», если доход превышает расход, то разница между ними дает прибыль (прибыль является источником хозяйственных средств и отражается в пассиве), поэтому сальдо счета будет кредитовым. Если, наоборот, доходы меньше расходов, то возникает убыток, и сальдо по счету будет дебетовым. К активно - пассивным счетам с развернутым сальдо относятся счета: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и другие. Пример, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», сальдо по дебету этого счета означает дебиторскую задолженность, а сальдо по кредиту - кредиторскую задолженность.

Для отражения хозяйственных операций на счетах применяется особый метод бухгалтерского учета - двойная запись . Применение этого метода связано с тем, что каждая хозяйственная операция вызывает равновеликие изменения не в одном, а в двух объектах учета.

Сумма каждой хозяйственной операции записывается на счетах дважды - по дебету одного счета и кредиту другого, что и называется двойной записью.

Взаимосвязь, возникающая между счетами при отражении хозяйственных операций, называется корреспонденцией счетов, а сами счета - корреспондирующими. Корреспонденция счетов выражается записью данных хозяйственной операции по дебету одного и кредиту другого счета.

Счета бухгалтерского учета по способу группировки и обобщения учетных данных делятся на синтетические и аналитические.

Синтетические счета предназначены для укрупненной, обобщающей группировки и учета состава и движения средств предприятия, их источников и хозяйственных процессов в едином денежном измерителе. Учет, осуществляемый на этих счетах называется синтетическим. Синтетический учет - учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам, который ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета. Данные синтетического учета используются при заполнении форм бухгалтерской отчетности, прежде всего баланса, а значит, для анализа финансово- хозяйственной деятельности предприятия. Однако, для оперативного управления и руководства работой предприятия, контроля за сохранностью всех видов собственности, учета затрат на производство, для организации расчетов с рабочими и служащими, с поставщиками, бюджетом и т.д. необходимо иметь детализированные данные по каждому поставщику, покупателю, по видам вырабатываемой продукции, по каждому работнику предприятия и т.д. Счета, предназначенные для такого вида учета, называются аналитическими.

Аналитические счета - это детализированные счета, учет на которых осуществляется по каждому отдельному виду хозяйственных средств, их источников и процессов, как в денежном, так и в натуральном выражении. Учет, который ведется на аналитических счета называется аналитическим. Аналитический учет - учет, который ведется в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета. Итак, как мы уже знаем, синтетические счета являются счетами первого порядка, субсчета - второго порядка, а аналитические счета могут быть 3, 4, 5- ого и другого порядка в зависимости от поставленной цели. Например, счет 10 «Материалы» - синтетический счет. Счета 2- ого порядка (субсчета) - «Сырье и материалы», «Топливо», «Запасные части» и т.д. К субсчету 1 «Сырье и материалы» могут быть открыты счета 3- его порядка - «Основные материалы» и «Вспомогательные материалы», далее к «Основным материалам» могут быть открыты счета 4- ого порядка («Черные металлы», «Цветные металлы) и т.д.

Аналитические счета открываются в дополнение определенного синтетического счета с целью его детализации и получения частных показателей по каждому отдельному виду хозяйственных средств, их источников и процессов. Следовательно, между синтетическим счетом и относящимися к нему аналитическими счетами существует прямая связь, так как на аналитических счетах отражаются те же хозяйственные средства и источники их формирования, хозяйственные операции, что и на синтетическом счете, но по более дробным экономическим группировкам.

Следовательно, сальдо одного синтетического счета должно быть равно сумме сальдо всех аналитических счетов, к нему относящихся; суммы оборотов по дебету и кредиту одного синтетического счета должны быть равны суммам оборотов (соответственно) по дебету и кредиту всех аналитических счетов, к нему относящихся. Следует также помнить, если синтетический счет активный, то и относящиеся к нему аналитический счета активные.

Однако, не все синтетические счета требуют ведения аналитического учета. Счета, не требующие такого ведения называются простыми («Касса», «Расчетный счет» и др.), счета, которые требуют ведения аналитического учета, называются сложными.

Количество групп счетов аналитического учета зависит в основном от сложности хозяйственной деятельности предприятия, целей и задач учета.

Классификация счетов бухгалтерского учета

Для организации бухгалтерского учета большое значение имеет классификация счетов. Классификация - это группировка счетов бухгалтерского учета по наиболее существенным признакам. Выделяют три наиболее существенных признака группировки счетов:

1. классификация счетов по экономическому содержанию - показывает принадлежность счетов по экономической однородности к хозяйственным средствам, источникам их образования и хозяйственным процессам;

По экономическому содержанию объектов учета счета делятся на 3 группы:

• 1) счета для учета хозяйственных средств - подразделяются на 4 подгруппы:
  • ? счета для учета основных средств (01, 02, 03, 07 и др.);
  • ? счета для учета нематериальных активов (04, 05);
  • ? счета для учета оборотных средств (10, 19, 41, 43, 50, 51, 55, 57, 58, 62, 71 и прочие счета для учета материальных ценностей, денежных средств и дебиторской задолженности);
  • ? счета для учета долгосрочных финансовых инвестиций (08).
• 2) счета для учета источников хозяйственных средств - подразделяются на две подгруппы:
  • ? счета для учета источников собственных средств (80, 82, 83, 84, 99);
  • ? счета для учета источников заемных (привлеченных) средств (60, 66, 67, 68, 69, 70 и другие счета для учета долгосрочной задолженности.
• 3) счета для учета хозяйственных процессов - подразделяются на три подгруппы:
  • ? счета для учета процесса снабжения (15, 16);
  • ? счета для учета процесса производства (20, 23, 25, 26, 28, 29);
  • ? счета для учета процесса реализации (44, 90, 91).
• 2. классификация счетов по назначению и структуре - предусматривает подразделение счетов в зависимости от их непосредственной функции в учетном процессе и отражение на них тех или иных результатов. Она показывает, каково строение счетов, для получения каких показателей они используются, как получить эти показатели. По назначению и структуре счета делятся на 5 групп:
• 1) Основные счета - предназначены для учета наличия и движения хозяйственных средств и их источников. К основным счетам относят: ? Материальные счета (01, 10, 41, 43) - для учета и контроля за движением материальных ценностей. Особенность - обязательность количественного учета (кроме розничной торговли). Наличие материальных ценностей проверяется путем инвентаризации. Все материальные счета активные. Для аналитического учета используются натуральные и денежные измерители. ? Нематериальные счета (04) - счета активные. ? Денежные счета - для учета операций по приходу, расходу и перечислению денежных средств (50, 51, 52, 55, 56, 57, 58). Все денежные счета активные. ? Фондовые счета - для учета операций по формированию и использованию различных фондов предприятия (80, 82, 83, 86). Все фондовые счета пассивные. Аналитический учет ведется по каждому из фондов в денежном измерителе. ? Ссудные счета - для учета операций по получению и погашению кредитов и займов (66, 67). Все ссудные счета пассивные. ? Расчетные счета (71, 73, 62, 60, 68, 69, 70, 76) - для учета операций по расчетам с различными юридическими и физическими лицами (дебиторами и кредиторами). Расчетные счета являются активно - пассивными. Аналитический учет ведется по каждому юридическому или физическому лицу, обязательно ведутся оборотные ведомости по аналитическим счетам
• 2) Регулирующие счета (02, 05, 16, 42) - предназначены для уточнения и регулирования оценки отдельных объектов хозяйственных средств и их источников. В бухгалтерском учете имущество отражают, как правило, по первоначальной стоимости, фактическая же стоимость постоянно изменяется, чтобы получить фактическую стоимость хозяйственных средств или фактические размеры их источников используются регулирующие счета, которые необходимы для уточнения оценки хозяйственных средств или их источников.

Регулирующие счета можно разделить на дополнительные и контрарные. Если по балансовому счету производится дооценка средств, то регулирующий оценку средств счет является дополнительным (16, 42). Если оценка средств или их источников должна быть уменьшена, то регулирующий счет является контрарным и сумма его остатка вычитается из суммы остатка основного (регулируемого) счета. В соответствии с делением счетов на активные и пассивные контрарные счета подразделяют на контрактивные и контрпассивные. Контрактивные счета применяют для регулирования показателей активных счетов (02, 05). Контрпассивные счета используются для регулирования показателей пассивных счетов.

• 3) Распределительные счета - предназначены для учета и контроля отдельных видов затрат предприятия и правильности их распределения. Распределительные счета подразделяют на две подгруппы: ? собирательно - распределительные (25, 26, 43) - предназначены для собирания отдельных расходов и распределения их между различными объектами учета. На 25 счете в течение месяца учитываются расходы, связанные с обслуживанием производства, а на 26 - управленческие и хозяйственные расходы, по окончании месяца эти расходы полностью списываются в дебет счета 20, либо 23, 29. Счет 25 и счет 26 сальдо не имеют и в балансе не отражаются. На счете 44 учитываются расходы, связанные с реализацией продукции, затем эти расходы списываются на счет 90.
• ? финансово-распределительные (97, 98) - для распределения доходов и расходов между смежными отчетными периодами с целью равномерного включения расходов в издержки производства или обращения и точного отражения в учете полученных доходов. Аналитический учет по финансово- распределительным счетам ведется по каждому виду расходов в отдельности.
• 4) Калькуляционные счета (08, 20, 23, 29) - предназначены для учета затрат, связанных с выпуском продукции, выполнением работ, оказанием услуг. Позволяют рассчитать себестоимость продукции, работ, услуг. Счета активные.
• 5) Сопоставляющие (результативные) счета - предназначены для получения показателей, отражающих финансовые результаты отдельных хозяйственных процессов или же всей хозяйственной деятельности предприятия. Их также можно разделить на две подгруппы:
  • ? Операционно-результативные счета (90, 91) - для учета отдельных процессов и выявления финансового результата этих процессов.
  • ? Финансово-результативные счета (99) - для контроля за финансовым результатом хозяйственной деятельности предприятия. По окончании отчетного года счет 99 закрывается.

По отношению к балансу счета делят на:

Балансовые счета и забалансовые счета - предназначены для учета ценностей, не принадлежащих данному предприятию, но временно находящихся в его пользовании или распоряжении. Расположены за валютой баланса. Особенность - бухгалтерский учет ведется по простой системе, т.е. метод двойной записи не применяется.

3) классификация счетов по отношению к балансу.