Запасы (Inventories). Запасы (Inventories) Международный стандарт финансовой отчетности ias 2 запасы

Изучив данную главу, вы сможете:

охарактеризовать состав запасов;
описать пять возможных способов определения стоимости запасов, в том числе по методу специфической идентификации, по методу ФИФО, по методу ЛИФО, по средневзвешенной стоимости и по методу базовых запасов;
показать влияние использования различных методов оценки запасов на показатели годовой прибыли и тенденции ее изменений;
обсудить требования МСФО 2, относящиеся к запасам;
определить договоры подряда, атрибутивную прибыль и предсказуемые убытки;
оценить требования МСФО 11, связанные с договорами подряда;
рассчитать суммы, раскрываемые в финансовой отчетности по договору подряда;
сравнить МСФО 2 и 11 и требования иных систем бухгалтерского учета (ГААП);
определить порядок раскрытия информации в соответствии МСФО 2 и 11.

Введение

Учет запасов, в том числе незавершенного производства, представляет определенные трудности для бухгалтера. Во-первых, необходимо определить себестоимость единицы запасов. Во-вторых, в процессе учета следует по возможности максимально придерживаться принципа осмотрительности. В-третьих, необходимо определить момент признания выручки (продажи) и далее использовать метод соотнесения доходов и расходов. Выполнить указанные условия особенно сложно в случае договоров подряда, что обусловлено их долгосрочным характером. В связи с этим отдельное рассмотрение учета договоров подряда, как это сделано в стандартах, представляется полезным. Прежде всего мы рассмотрим запасы и незавершенное производство, которые не имеют отношения к договорам подряда.
оценке запасов следует подходить со всей тщательностью, поскольку это ключевой фактор, во многом определяющий себестоимость реализации и соответственно чистую прибыль.

Запасы

Запасы включают:

Товары и другие активы, предназначенные для перепродажи.
Расходуемые материалы.
Сырье и комплектующие изделия, предназначенные для использования в производстве продукции.
Продукция и услуги промежуточных этапов производства.
Готовая продукция.

Определение себестоимости единицы запасов на любом из указанных выше этапов производства является ключом к определению себестоимости реализованной продукции и стоимости запасов, оставшихся в производстве, а также уровня запасов на конец отчетного периода, которые, вероятно, и будут отражены по статьям оборотных (краткосрочных, текущих) активов баланса.
Очевидно, что при определении стоимости таких запасов нам необходимо учитывать не только себестоимость сырья и комплектующих изделий, но также стоимость работ по переработке сырья в готовую продукцию или услуги для продажи. Таким образом, оценивая запасы, мы должны учесть затраты на покупку и обработку, включая как прямые затраты, так и косвенные (накладные) затраты.
Очевидно, что применение этих принципов на практике связано с рядом проблем. Прямые затраты не представляют особых трудностей, поскольку эти цифры по определению можно отнести прямо (непосредственно) на себестоимость. Однако при распределении накладных затрат мы вынуждены исходить из определенных принципов и допущений и задаемся следующими вопросами: как определить нормальный уровень производства для того или иного года? Можно ли четко классифицировать накладные затраты по функциям? Какие еще (непроизводственные) накладные затраты можно соотнести с продукцией, которая в настоящий момент входит в запасы? Следовательно, если продукция в составе запасов еще не дошла до стадии первичной продажи, определить себестоимость единицы и даже партии такой продукции - целая проблема. Для ее решения на практике применяются такие методы, как позаказный (пообъектный) и попроцессный учет затрат, калькуляция себестоимости партии товара и нормативный метод учета затрат. Все эти методы предполагают более или менее произвольное распределение накладных затрат.
После того как мы определили себестоимость единицы продукции по состоянию на текущий момент, мы сталкиваемся с очередной проблемой, поскольку нам необходимо выбрать адекватный метод учета соответствующих затрат для однотипной продукции, которая была приобретена или изготовлена в разное время, вследствие чего себестоимость единицы такой продукции будет различной.
Рассмотрим следующие операции:

Методы оценки стоимости запасов
Обсудим пять возможных вариантов.

Метод специфической идентификации запасов

Здесь мы исходим из того, что нам известно количество реальных, физически поступивших или выбывших единиц продукции. Каждая единица продукции должна быть четко идентифицируема, например, при помощи серийных номеров. Затем, чтобы определить себестоимость реализованной продукции и стоимость запасов, мы делаем то, что в других случаях практически невозможно - просто суммируем занесенные данные о стоимости такой реализованной продукции. Дополнительно иллюстрировать этот метод не требуется.

ФИФО («первым прибыл, первым выбыл»)

В данном случае исходят из допущения, что более ранние по времени приобретения запасы (то есть прибывшие первыми) потребляются или продаются первыми. Таким образом, считают, что оставшаяся на складе продукция состоит из продукции, поступившей последней.

Задача 15.1
Используя приведенные данные и метод оценки запасов ФИФО, рассчитайте себестоимость реализованной продукции и валовую прибыль.

					Себестоимость продукции
Январь	10	по Є25	=	Є250
Февраль	15	по Є30	=	450
	25			700
Март	-10	по Є25 (янв.)	=	250
	-5	по Є30 (февр.)	=	150	400
	10			300
Апрель	20	по Є35	=	700
	30			1000
Май	-10	по Є30 (февр.)	=	300
	-8	по Є35 (апр.)	=	280	580
Итого запасов на конец мая	12			420
					Є 980

Реализация составила: 750 + 1080 = Є1830
Покупка составила: 250 +450 +700 = Є1400

ЛИФО («последним прибыл, первым выбыл»)

Здесь мы исходим из противоположного допущения. Будем считать, что первой потребляется или реализуется та продукция, которая поступила на склад последней. Таким образом, оставшаяся на складе продукция будет представлять собой самые ранние по времени закупки.
Метод ЛИФО запрещен к применению в новой редакции МСФО 2-2003 г, кот. вступила в действие с 01 января 2005 г

Задача 15.2
Используя приведенные данные и метод оценки запасов ЛИФО, рассчитайте себестоимость реализованной продукции и валовую прибыль.

					Себестоимость реализованной продукции
Январь	10	по Є25	=	Є250
Февраль	15	по Є30	=	450
Итого запасов на конец февраля	25			700
Март	-15	по Є30 (февр.)	=	450	450
Итого запасов на конец марта	10			250
Апрель	20	по Є35	=	700
Итого запасов на конец апреля	30			950
Май	-18	по Є35 (апр.)	=	630	630
	-2	по Є35
		и 10 по Є25	=	320
					Є1080

Средневзвешенная стоимость

Здесь мы применяем средневзвешенную стоимость, рассчитанную на основании разных пропорций, применяемых для разных уровней запасов. На следующем примере мы рассмотрим этот метод в деталях и приведем соответствующие расчеты. В то же время на практике для этого метода вместо средней стоимости запасов чаще используют среднюю стоимость закупок. Это позволяет сократить расчеты и ограничиться калькуляцией периодических потребностей вплоть до расчета лишь годовой потребности.

Задача 15.3
Используя приведенные данные и метод средневзвешенной стоимости, рассчитайте себестоимость реализованной продукции и валовую прибыль.

					Себестоимость реализованной продукции
Январь	10	по Є25	=	Є250
Февраль	15	по Є30	=	450
Итого запасов на конец февраля	25	по Є28		700
Март	-15	по Є28	=	420	420
Итого запасов на конец марта	10	по Є28		280
Апрель	20	по Є35	=	700
Итого запасов на конец апреля	30	по Є32 2/3		980
Май	-18	по Є32 2/3	=	588	588
Итого запасов на конец мая	2	по Є32 2/3	=	392
					Є1008

Расчет: [(10 х 25) + (15 х 30)] / (10 + 15) = 28
[(10 х 28) + (20 х 35) ] / (10 + 20) = 32 2/3

Базовые запасы

В основе этого подхода лежит предположение о том, что существует некий минимальный уровень запасов, без которого компания не может осуществлять хозяйственную деятельность. Следовательно, можно утверждать, что эту часть совокупных запасов компании фактически нельзя рассматривать как запасы в наличии для продажи, а следует отнести к основным средствам. Руководство компании определяет уровень таких минимальных запасов, которые учитываются по их первоначальной стоимости, а остальные запасы, сверх этого минимального уровня, оцениваются каким-либо другим методом. Предположим, что минимальный уровень запасов для нашего примера установлен в размере 10 единиц продукции.

Задача 15.4
Используя метод оценки запасов ФИФО, рассчитайте себестоимость реализованной продукции и валовую прибыль, если минимальный уровень запасов составляет 10 единиц продукции.

Решение

Покупка базовых запасов в январе: 10 шт. по Є25 = Є250

В этом примере величина валовой прибыли, рассчитанная этим методом (метод базовых запасов + ФИФО), совпадает с результатом, полученным при использовании метода ЛИФО. Вы могли бы объяснить, почему? Как правило, результаты не совпадают.
Итак, какому методу или методам следует отдать предпочтение?
Принимая решение, руководству компании, видимо, следует прежде всего обратить внимание на то, насколько оценка запасов с помощью выбранного метода отражает реальный уровень их стоимости. Так, оценка стоимости запасов методом нормативных затрат требует частого пересмотра уровня таких затрат, чтобы обеспечить их соответствие реальному росту затрат за период. Применение метода базовых запасов и метода ЛИФО зачастую приводит к тому, что величина запасов, отраженная в балансе компании, имеет мало общего с текущим уровнем затрат. Это чревато не только получением неверных данных по оборотным активам, но может также отразиться на последующих расчетах и привести к серьезным искажениям в отчетности, особенно если уровень запасов падает, а в отчет о прибылях и убытках включаются показатели стоимости истекшего периода. В то же время в некоторых случаях использование метода ФИФО в принципе невозможно, поскольку стоимость, рассчитанная этим методом, не всегда соответствует фактической стоимости, и в условиях роста цен значение прибыли, полученное на основе этого метода, будет завышенным, то есть окажется выше фактически полученной прибыли. Для примера сравните показатели себестоимости реализованной продукции в мае, рассчитанные выше методом ЛИФО и ФИФО. Какой вариант предпочтительнее: начисление апрельских затрат на апрельскую выручку (ЛИФО) или хотя бы частичное начисление февральских затрат на апрельскую выручку (ФИФО)? В то же время критика метода ЛИФО с позиции составления баланса представляется все же более обоснованной. Используя метод ЛИФО и метод базовых запасов, мы с большой степенью вероятности можем в итоговой строке баланса обнаружить совершенно устаревшие значения. В то же время учет всех запасов по последней покупной цене, который иногда называют методом НИФО, или «следующим прибыл, первым выбыл», может оказаться в принципе непригодным по тем же причинам, что и метод ЛИФО.
Прежде чем перейти к МСФО 2 и проанализировать изложенные в нем способы решения этой проблемы, рассмотрим еще один важный вопрос. В предыдущих задачах нам всегда удавалось четко установить момент продажи отдельных товаров, но на практике это не всегда возможно.

Системы учета запасов

Система периодического учета запасов

По этой системе учета запасов их величина определяется в процессе физического подсчета запасов на определенную дату. Если периодичность инвентаризации отвечает целям учета, нет никакой необходимости в хранении больших объемов учетной информации по запасам. Количество запасов, отраженное в балансе, определяется путем физического подсчета, а их стоимость устанавливается в соответствии с применяемым методом оценки запасов. Чистая разница между остатками запасов на начало и конец отчетного периода относится на себестоимость реализованной продукции, товаров и услуг.

Система непрерывного учета запасов

При непрерывной системе учета запасов учетные записи ведутся и обновляются постоянно по мере поступления или выбытия товаров. Преимущество данной системы заключается в том, что она позволяет получать информацию о текущем состоянии запасов в любой момент времени. Однако для поддержания этой системы необходима обширная база учетной информации о запасах. Практика аудиторских проверок, несомненно, потребует периодического проведения физического подсчета запасов с целью проверки соответствия учетных записей их физическому объему.

Требования МСФО для запасов

Итак, мы выяснили, что адекватная оценка стоимости запасов по себестоимости - задача непростая. Определяя себестоимость единицы продукции и то, как эта стоимость связана с себестоимостью реализованной продукции, мы вынуждены исходить из определенных допущений. В то же время фактические правила стандартной практики ведения бухгалтерского учета сформулированы максимально коротко и не учитывают этих трудностей: «Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости или возможной чистой стоимости реализации (NRV)1». Интересно отметить, что данный стандарт охватывает вопросы подготовки финансовой отчетности с использованием системы бухгалтерского учета по первоначальной себестоимости. Означает ли это, что данный стандарт не применим при использовании других систем оценки? В этой связи заметим, что этот стандарт был впервые издан в 1975 г. и пересмотрен в 1993 г.

Определения

Данный стандарт содержит лишь два определения, они приведены в п. 6:

Запасы - это активы:

предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;
в процессе производства для такой продажи; или
в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.

Возможная чистая цена продаж - это ожидаемая продажная цена при нормальном ходе дел за вычетом возможных затрат на доводку и возможных затрат по продаже актива.
В п. 8 МСФО1 также говорится, что запасы – «это товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи. К ним относятся, например, товары, купленные розничным продавцом, или земля и другое имущество, предназначенное для перепродажи. Запасы также включают готовую или незавершенную продукцию, выпущенную компанией и включающую сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе. В случае с компанией сферы услуг запасы включают стоимость услуг, для которой компания еще не признала соответствующую величину дохода».

Раздельный учет

Поскольку стоимость запасов определяется по наименьшей из двух величин: себестоимости или NRV, для каждой номенклатурной единицы запасов нам необходимо определить:

себестоимость,

Задача 15.5
На примере следующей задачи можно убедиться в том, насколько велика роль ведения раздельного учета по отдельным номенклатурным единицам запасов.

В состав запасов компании входят три наименования товаров, стоимость которых приведена в таблице:

Какова будет общая балансовая стоимость запасов, рассчитанная в соответствии с МСФО 2?

Решение

Если бы запасы не были разбиты на отдельные позиции, мы бы выбирали наименьшую величину из двух данных: себестоимости, равной 33, и NRV, равной 36. Ответ - 33. Однако МСФО 2 предписывает вести раздельный учет по наименованиям запасов, поэтому в нашем случае мы суммируем значение 10 по позиции A, 11 по B и 9 по C и получим итоговую балансовую стоимость запасов, равную 30.

Стоимость запасов

Стандарт содержит следующие указания относительно стоимости запасов (п. 10):
«Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, произведенные в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего расположения».
В п.п. 11 и 12 более подробно раскрывается понятие стоимости:

8. Затраты на приобретение запасов включают покупную цену, импортные пошлины и другие налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются компании налоговыми органами), а также расходы на транспортировку, обработку и другие расходы, непосредственно связанные с приобретением объекта. Торговые скидки, возмещения и прочие аналогичные статьи вычитаются при определении затрат на приобретение.
9. В редких случаях, предусмотренных допустимым альтернативным методом отражения в Международном стандарте финансовой отчетности МСФО 21, влияние изменений валютных курсов, затраты на закупку могут включать курсовые разницы, возникающие непосредственно в отношении недавнего приобретения запасов, счета на которые выписаны в иностранной валюте. Эти курсовые разницы допускаются только в случаях их возникновения в результате крупной девальвации или снижения стоимости валюты, которые нельзя избежать никакими практическими средствами и которые влияют на непогашаемые обязательства, возникшие в связи с недавно приобретенными запасами».
В п.п. 12, 13, 14 рассмотрены затраты на обработку и проблемы, связанные с их учетом. Затраты на обработку включают прямые затраты на оплату труда производственных рабочих, систематически распределяемые постоянные накладные производственные затраты, такие, как амортизация и затраты на техническое обслуживание, а также переменные накладные производственные затраты, например, на вспомогательные материалы и труд. (При этом следует помнить, что постоянные накладные затраты - это такие косвенные производственные затраты, величина которых остается относительно неизменной и не зависит от объема производства, в то время как величина переменных накладных затрат находится в строгой, практически прямой зависимости от объема производства.)
Распределяя постоянные накладные затраты, исходят из условия нормальной загрузки производственных мощностей с учетом простоев вследствие проведения плановых мероприятий по техническому обслуживанию и переменных накладных затрат на фактическое использование производственных мощностей. В случае смежных производств необходимо выработать целесообразную систему распределения между ними затрат на обработку.
В качестве примера такой целесообразной и последовательной системы стандарт предлагает использовать метод относительной стоимости продаж. В определенной мере этот способ основан на произвольных и субъективных оценках, тем не менее он представляет собой если и не полностью опирающийся на логику, то как минимум последовательный метод решения сложной проблемы.

Задача 15.6
Рассчитайте стоимость запасов по наименованиям A и B на основе следующих данных:

Постоянные накладные производственные затраты составляют Є50 000; при нормальном уровне загрузки производственных мощностей компания производит 5200 шт. изделия A и 10 200 шт. изделия B, но в результате простоев, вызванных проведением плановых мероприятий по техническому обслуживанию, фактически производится на 200 шт. меньше изделий A и на 200 шт. меньше изделий B. Плановое задание по производству изделия A составляет 6000 шт., по изделию B - 12 000 шт. Предполагается, что стоимость изделия B будет в два раза выше стоимости изделия A. Расчетная суммарная величина переменных накладных производственных затрат составляет Є10 000, эту сумму необходимо распределить исходя из количества машиночасов. На производство одного изделия A уходит два машиночаса, а на изделие B - один машиночас.

Решение

Постоянные накладные производственные затраты следует отнести на производство 5000 шт. изделий A и 10 000 шт. изделий B, поскольку именно таким будет нормальный объем производства этих изделий с учетом простоев, вызванных проведением плановых мероприятий по техническому обслуживанию. Величина планового задания в подобных расчетах не учитывается до тех пор, пока производство фактически не достигнет этого уровня, после чего величина постоянных накладных производственных затрат в расчете на единицу продукции будет уменьшена во избежание завышения себестоимости единицы продукции.

Задача 15.7
Рассчитайте стоимость запасов по МСФО 2 на основе следующих данных о деятельности компании Unipoly за год, закончившийся 31 мая 20Х7 г.:

На конец года количество готовой продукции составило 250 000 единиц. При решении задачи будем считать, что на начало года готовой продукции и незавершенного производства не было. Нормальный объем производства составляет 750 000 консервных ножей в год, но в год, закончившийся 31 мая 20Х7 года, вследствие трудовых споров было произведено лишь 450 000 шт.

Решение

Прямые затраты на производство запасов можно получить в результате прямого сложения:

Поскольку в соответствии с МСФО 2 в оценку запасов включаются исключительно накладные производственные затраты, то административные затраты, затраты на организацию продаж и затраты на выплату процентов для этой задачи не принимаются во внимание (за исключением случаев, когда затраты на выплату процентов предусмотрены в рамках разрешенного альтернативного подхода по МСФО 23 Затраты по займам) (см. главу 12).
Накладные производственные затраты составили: 600 000 х 250 000/750 000 = 200 000. Чрезмерно высокие затраты, вызванные трудовыми спорами, будут отнесены на расходы того периода, когда они образовались.

Стоимость готовой продукции = Є950 000.

Задача 15.8
Какие из перечисленных ниже затрат можно включить в стоимость запасов по МСФО 2?
Информация п.п. 10-20 МСФО 2 поможет вам в решении этой задачи

Скидки с покупной стоимости
Командировочные расходы снабженцев
Импортные пошлины
Страхование доставки груза от поставщика до склада компании
Комиссия и стоимость услуг брокера
Расходы на хранение материалов, произведенные после получения материалов
и которые необходимы для обеспечения производственного процесса
Зарплата сотрудников отдела сбыта
Расходы по гарантиям
Расходы на исследование новых продуктов
Расходы на аудит и налоговое консультирование

Методы определения себестоимости

Стандарт допускает применение метода нормативных затрат, при этом будут использованы данные, соответствующие нормальному объему запасов материалов, оборудования, нормальному уровню трудозатрат и эффективности при нормальной загрузке производственных мощностей для калькуляции нормативной себестоимости единицы продукции. При использовании этого метода необходимо периодически пересматривать величину нормативных затрат.
Стандарт также допускает применение метода розничных цен. Этот метод обычно применяется в розничной торговле для оценки больших объемов быстро меняющейся товарной номенклатуры с одинаковой торговой наценкой. При этом стоимость запасов определяется путем уменьшения общей розничной стоимости продаж на величину соответствующей валовой прибыли. Однако если ассортимент торговой компании состоит из товаров, торговая наценка на которые сильно варьируется, а также в случае предоставления скидок на неходовой товар, применение этого метода несет определенные проблемы.

Формулы стоимости

Стоимость запасов продукции, которую при обычных условиях нельзя отнести к категории взаимозаменяемой, а также товаров и услуг, произведенных и выделенных под определенные проекты, следует определять на основе метода специфической идентификации (п. 23).
Если распределение специфических расходов на определенные виды продукции в составе запасов затруднено (что редко случается на практике), МСФО 2 в качестве основного предлагает использовать метод ФИФО либо метод средневзвешенной стоимости. Употребляя в данном контексте слово «основной», а не «предпочтительный», представители правления Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности имели своей целью дать некий ориентир, из которого они исходили, делая выбор из имеющихся возможностей. Для этого представители правления употребили слово «основной» вместо «предпочтительный». На наш взгляд, причина состоит в том, что слово «основной» не столь категорично, как «предпочтительный».
В рамках альтернативного подхода МСФО 2 допускает использование метода ЛИФО. В новой редакции МСФО данный подход недопуустим.
При этом стандарт не делает попыток обосновать применение метода ФИФО или ЛИФО. Но не стоит забывать, что использование метода ЛИФО в период роста цен приводит к занижению прибыли и итоговая балансовая стоимость запасов в этом случае будет рассчитана на основе цен предыдущих периодов, в то же время применение метода ФИФО позволяет оценить балансовую стоимость запасов в текущих ценах, в чем многие и видят преимущество этого метода.

Сравнение с некоторыми национальными системами бухгалтерского учета ОПБУ: UK GAAP и US GAAP

Общепринятые принципы бухгалтерского учета Великобритании (UK GAAP): в соответствии с 9 стандартом ОПБУ Великобритании «Запасы и долгосрочные договоры» метод ЛИФО, как правило, рассматривается как нецелесообразный.
Общепринятые принципы бухгалтерского учета США (US GAAP): запасы оцениваются по наименьшей из величин - себестоимости или рыночной стоимости, где рыночную стоимость обычно понимают как возмещаемую стоимость
В целом в остальных аспектах UK GAAP и US GAAP сопоставимы с МСФО

Требования к раскрытию информации

В соответствии с МСФО 2 в финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация:

учетная политика, принятая для оценки запасов, в том числе использованный метод расчета их себестоимости;
общая балансовая стоимость запасов и балансовая стоимость отдельных классов запасов, согласно классификации, принятой в компании;
балансовая стоимость запасов, учтенных по чистой стоимости реализации;
величина возврата любого списания, которая признается как доход в текущем периоде в соответствии с п. 31 (Параграф 34 в новой редакции МСФО2);
балансовая стоимость запасов, являющихся предметом залога в качестве обеспечения обязательств (Новая редакция МСФО2 расширила список статей, которые необходимо раскрыть в финансовой отчетности МСФО2).

Кроме того, если для оценки стоимости запасов используется метод ЛИФО как метод расчета стоимости, необходимо также для сравнения привести результаты расчета оценки стоимости запасов на основе наименьшей величины из пары значений: стоимости по ФИФО (или средневзвешенной стоимости) и NRV или текущей стоимости и NRV.
В финансовой отчетности также должна быть раскрыта информация по одному из следующих пунктов:

В финансовой отчетности также должна быть раскрыта информация по одному из следующих пунктов:

стоимость запасов, признанная как расходы за текущий период;
операционные затраты, относящиеся к выручке, признаваемые в качестве раЛ в данном периоде, классифицированные по их характеру.

Ниже приведен пример раскрытия информации в соответствии с МСФО 2 на оси финансового отчета за 2000 г. компании Bauer’s
Стоимость сырья, оборудования и продукции, приобретенной для перепродажи, определяется по стоимости приобретения; стоимость готовой продукции и незавершенного производства определяется на основе производственных затрат. Если стоимость запасов на конец периода снизилась вследствие падения рыночных цен, указывается меньшая стоимость. На 31 декабря 2000 г. стоимость запасов составила 6095 млн евро., из них запасы, учтенные по чистой возможной стоимости реализации, составили 431 млн евро. При оценке стоимости запасов используется метод средневзвешенной себестоимости.
В состав затрат на производство вошли прямые затраты на приобретение материалов, прямые производственные затраты, затраты на вспомогательные материя и производство, распределенные должным образом, а также соответствующие затраты на амортизацию и списания активов, использованных для производства.

Сюда также входят затраты компании по пенсионным планам компании, определенные затраты на дополнительное вознаграждение работникам в той мере, в какой они соотносимы с производством. Эти издержки включают часть административных затрат, которые могут быть прямо отнесены на производство.
Группировка статей незавершенного производства и готовой продукции отражает этапы производственного цикла в химической промышленности. Состав запасов представлен в таблице 15.1.

Таблица 15.1 Состав запасов компании химической промышленности

УЧЕБНЫЕ ПОСОБИЯ ПО МСФО

(миллион скачанных копий в более чем 120 странах)

Вас приветствует десятый выпуск (2017 г.) учебных пособий по МСФО, выходящих в рамках проекта TACIS при поддержке Евросоюза! Первый выпуск состоялся в 2003 году. У нас появилась новая книга МСФО (IFRS)17 «Страховые контракты». В этом выпуске книги дополнены статьями: Отложенные налоги: единственный путь к их изучению - важная статья для практиков, преподавателей, тренеров и студентов и МСФО. Разрушение мифов - рассматривает различные аспекты преподавания МСФО по каждому стандарту, включая ряд мнений и тем для обсуждения. Комментарии через LinkedIn выразили огромную признательность за обе статьи.

Комплект пособий предлагает отдельную книгу для каждого стандарта, плюс три книги по консолидации. Учет финансовых инструментов рассматривается в МСФО (IAS) 32/39 (книга 3) и в МСФО (IFRS) 9. МСФО (IFRS) 7 дополнен подходом FINREP, который иллюстрирует практическое применение этого стандарта и форматы его представления. Дополняет весь комплект введение в МСФО и трансформационная модель российской бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО. Каждая книга включает в себя

Выражаем искреннюю признательность тем, кто сделал возможными эти издания, а также вам, наши читатели из множества стран за вашу неизменную поддержку. Я хотел бы выразить особую благодарность Игорю Сухареву из Министерства Финансов, рекомендовавшему наши пособия ссылкой на сайте Министерства, Марку Финасу за обеспечение ссылок на публикации, Гульнаре Махмутовой за перевод на русский язык и редакцию, Марине Корф и Антону Арнаутову (bankir.ru) за оказанную помощь, советы и продвижение материалов на своем сайте. Сергей Дорожков и Элина Бузина из Института Банковского Дела Ассоциации Российских банков (http://finprioritet.ru/) провели отличные курсы МСФО по всем стандартам, которые позволили нам протестировать этот материал и обрести совместно с участниками новый взгляд на него. Пожалуйста, присоединяйтесь к нам и к лучшему консолидированному курсу в России!
Также благодарим нашего друга и соратника Сильвию Махутову: [email protected].

На последней станице приведены примечания, разъясняющие авторские права и историю самой серии.
Пожалуйста, расскажите своим друзьям и коллегам, где найти наши пособия. Мы надеемся, что вы сочтете их полезными для себя.

Робин Джойс

Профессор Финансового Университета при Правительстве Российской Федерации

Почётный профессор Сибирской Академии Финансов и Банковского Дела

Приглашенный профессор, Российский экономический университет им. Плеханова

Москва, Россия 2017г.

1. ВВЕДЕНИЕ
2. ОПРЕДЕЛЕНИЯ
3. СТОИМОСТЬ ЗАПАСОВ
4. ЗАТРАТЫ ПО ПРИОБРЕТЕНИЮ
5. ЗАТРАТЫ ПО ОБРАБОТКЕ
6. ПОБОЧНАЯ ПРОДУКЦИЯ
7. СОВМЕСТНО ПРОИЗВОДИМАЯ ПРОДУКЦИЯ
8. ПРОЧИЕ ЗАТРАТЫ
9. СТОИМОСТЬ ЗАПАСОВ У ПОСТАВЩИКА УСЛУГ
10. ОЦЕНКА ЗАТРАТ
14. ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ (МНОЖЕСТВЕННЫЙ ВЫБОР)
16. РЕШЕНИЯ

1. ВВЕДЕНИЕ

ЦЕЛЬ

Цель данного пособия - помочь специалистам изучить методику учета запасов в соответствии с МСФО. Порядок учета запасов определяется Международным стандартом финансовой отчетности 2.

Его сфера применения не распространяется на:

Незавершенное производство по договорам подряда
Финансовые инструменты
Биологические активы, связанные с сельскохозяйственной деятельностью, и сельскохозяйственная продукция на момент сбора урожая
Товарных брокеров, которые оценивают свои запасы по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Если указанные запасы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, изменения справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, признаются в отчете о прибылях и убытках в период изменения справедливой стоимости.
Производителей сельскохозяйственной продукции и продукции лесного хозяйства, сельскохозяйственной продукции после сбора урожая, минерального сырья и продуктов из минерального сырья, если они оцениваются по чистой стоимости продажи, в соответствии с устоявшейся практикой в этих отраслях экономической деятельности. Если эти запасы оцениваются по чистой стоимости продажи, изменения стоимости признаются в отчете о прибылях и убытках в период изменения стоимости.

2. ОПРЕДЕЛЕНИЯ

Запасы
Запасы - это активы, которые:
предназначены для продажи;
прошли предпродажную подготовку;
материалы, используемые в процессе производства или для предоставления услуг.

В случае предоставления услуг запасы представляют затраты на услуги, счет по которым еще не был выставлен заказчику (аналогично незавершенному производству).

Чистая стоимость продажи
Чистая стоимость продажи - это предполагаемая цена продажи в обычных условиях ведения бизнеса за вычетом расходов на выполнение работ и расходов на продажу.

Справедливая стоимость
Справедливая стоимость представляет собой цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки(MСФО(IFRS)13).

Чистая стоимость продажи определяется с учетом специфики бизнеса компании. Справедливая стоимость определяется чаще по рыночным ценам на аналогичный вид активов, а не по цене договора. Чистая цена продажи может не отражать рыночную цену в случае, когда компания отгружает клиентам товары по договорным ценам, которые не основаны на ценах рынка.

В приведенных ниже примерах используются следующие условные обозначения:

ББ - бухгалтерский баланс;
ОПУ - отчет о прибылях и убытках.

Пример - Справедливая стоимость и чистая стоимость продажи
Ваша компания заключила договор на поставку покупателю 100 баррелей нефти по цене $25 за баррель (без учета НДС). Указанная цена зафиксирована на 2 месяца. В конце первого месяца рыночная цена нефти выросла до $30 (справедливая стоимость составляет $30). В это же время Вы приобретаете 100 баррелей нефти по указанной цене. Чистая стоимость продажи составляет $25 за вычетом расходов на продажу. В этом случае Вы отражаете убыток.
ОПУ/ББ Дт Кт
Запасы ББ 3.000
Денежные средства ББ 3.000
Запасы ББ 500
Убыток от запасов ОПУ 500

Оценка
Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой стоимости продажи.

3. СТОИМОСТЬ ЗАПАСОВ

Основной вопрос по учету запасов - это сумма стоимости, которая должна признаваться в качестве актива и переноситься на будущие периоды до тех пор, пока не будут признаваться соответствующая выручка.

Стоимость запасов включает все затраты по производству, обработке и прочие затраты, понесенные для доставки, размещения запасов и приведения их в требуемое состояние.

Пример: Затраты по переупаковке
Организация оптовой торговли осуществляет переупаковку товаров по заказу клиентов. Затраты по переупаковке включаются в стоимость запасов (товаров), подлежащих продаже.
ОПУ/ББ Дт Кт
Затраты по переупаковке ОПУ 2.000
Запасы ББ 2.000
Отражение затрат по переупаковке в стоимости запасов

4. ЗАТРАТЫ ПО ПРИОБРЕТЕНИЮ

Указанные затраты состоят из цены приобретения, затрат по транспортировке и разгрузке. Налоги и импортные пошлины также включаются в затраты по приобретению за исключением случаев, когда они подлежат возмещению государством. Торговые и оптовые скидки не учитываются при формировании затрат.

Пример: Оптовая скидка поставщика
Вы являетесь импортером. По окончании каждого года от своего поставщика Вы получаете оптовую скидку в размере 5% от общей суммы приобретенных Вами товаров.

Стоимость запасов определяется с учетом:
- затрат по транспортировке до складов
- импортных пошлин, которыми облагаются приобретаемые товары
- оптовой скидки поставщика

ОПУ/ББ Дт Кт
Запасы ОПУ 25.000
Денежные средства (скидка от поставщика) ББ 25.000
Снижение оценки запасов с учетом оптовой скидки

5. ЗАТРАТЫ ПО ОБРАБОТКЕ

Указанные затраты имеют производственный характер, например, прямые затраты по оплате труда. Они также представляют накладные производственные расходы, подлежащие систематическому распределению.

Пример: Распределение затрат
Ваша фабрика имеет упаковочный цех. В каждый отчетный период для упаковки продукции требуется 20.000 часов (которые определяют прямые расходы на оплату труда). Они относятся на продукцию пропорционально количеству часов, которые необходимы для упаковки продукции в указанном цехе. Прямые расходы по оплате труда составляют $10 в час.
Для упаковки продукции №1 требуется 200 часов на партию. Для продукции №2 - 600 часов на партию.

На каждую партию Продукции №1 в отчетный период вы относите 1% прямых расходов на оплату труда, связанного с упаковкой, т.е. 200/20.000.*$10

На каждую партию Продукции №2 в отчетный период вы относите 3% прямых расходов на оплату труда, связанного с упаковкой, т.е. 600/20.000* $ 10.
ОПУ/ББ Дт Кт
Прямые расходы на оплату труда - упаковка ОПУ 8.000
Запасы - продукция №1 ББ 2.000
Запасы - продукция №2 ББ 6.000
Отнесение на каждую партию прямых расходов на оплату труда, связанного с упаковкой

Постоянные накладные производственные расходы - это такие косвенные расходы, которые остаются фактически неизменными при различных объемах производства. Примерами таких расходов являются затраты по аренде фабрики и административному управлению.

Переменные накладные производственные расходы - это такие косвенные расходы, которые изменяются в зависимости от объема производства, например, косвенные расходы на оплату труда и материалов.
Отнесение постоянных накладных производственных расходов на затраты по переработке проводится с учетом обычного уровня загрузки производственных объектов. Обычный уровень производственной загрузки рассчитывается с учетом среднего ожидаемого объема выпуска продукции в течение нескольких отчетных периодов, принимая по внимание возможное сокращение производства в результате проведения планового ремонта.

Пример: Плановое профилактическое обслуживание
Ежегодно в августе Вы закрываете фабрику для проведения профилактического ремонта и санитарной обработки. В связи с этим Вы делите постоянные накладные производственные расходы на количество дней в течение года, когда фактически осуществлялось производство, а не на количество календарных дней. По субботам фабрика работает только половину дня.

При расчете количества дней, в которые фактически осуществлялось производство, по всем рабочим субботам следует учитывать только половину рабочего дня.

Низкая загрузка производственных мощностей или простой завода не принимаются во внимание при определении нормы распределения постоянных накладных производственных расходов.

Пример: Пожар на фабрике
На Вашей фабрике произошел пожар, в результате чего производство было остановлено на 6 недель. Постоянные накладные производственные расходы, понесенные в течение указанного срока, не следует включать в стоимость запасов. Их следует учитывать в качестве расхода за отчетный период.
ОПУ/ББ Дт Кт
Расходы на амортизацию ОПУ 9.500
Расходы по аренде здания фабрики ОПУ 17.000
Общие накладные производственные расходы ОПУ 26.500
Отнесение накладных расходов фабрики на общие накладные расходы при отсутствии производственной деятельности

Нераспределенные накладные расходы признаются в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках в тот период, когда они были понесены. В периоды необычно высокого уровня производства норма распределения накладных расходов снижается, чтобы запасы не оценивались выше их себестоимости.

Пример: Распределение накладных расходов при обычных условиях производства
В связи с выполнением специального заказа Ваша фабрика в течение 2 месяцев работает сверхурочно без выходных.

Указанный заказ имеет низкую рентабельность: продажная цена составляет $500 за единицу продукции, а прямые производственные расходы - $400 за единицу.

При обычных условиях распределения накладных расходов последние составили бы $250 за единицу продукции. Для данного заказа указанный уровень распределения расходов приведет к убытку в размере $150 на единицу продукции ($500-$400-$250).

При обычном уровне производственной загрузки выпуск составляет 10.000 единиц продукции в неделю. Это обеспечивает покрытие постоянных накладных расходов в размере $2.5 млн. за неделю (10.000 * $250).

Новый уровень выпуска продукции составляет 55.000 единиц в неделю.
Для покрытия накладных расходов в размере $2.5 млн. норма распределения накладных расходов может быть снижена до $45.455 за единицу ($2.5 млн./55.000).

Эта норма распределения обеспечивает прибыль в размере ($500-445.455) = $54.

Переменные накладные производственные расходы относятся на каждую единицу выпускаемой продукции исходя из степени фактического использования производственного объекта для выпуска продукции.

Пример Переменные накладные производственные расходы
В вашей компании организован централизованный производственный контроль качества. 1 час работ по контролю качества обходится компании в $300.

Отнесите на расходы произведение часовой ставки ($300) и количества часов, потраченных на каждую партию продукции, для выпуска которой используется производственный объект, обеспечивающий контроль качества.

Для данной производственной партии потребовалось 50 часов работ по контролю качества.
ОПУ/ББ Дт Кт
Расходы - централизованный
производственный контроль качества ОПУ 15.000
Запасы ББ 15.000
Включение в стоимость запасов затрат по проведению производственного контроля качества

6. ПОБОЧНАЯ ПРОДУКЦИЯ

В большинстве случаев побочная продукция не представляет особой ценности. Если это имеет место, то она оценивается по чистой продажной цене, и эта величина вычитается из себестоимости основной продукции.

Пример Побочная продукция
При производстве каждой партии продукции образуется металлолом, который перепродается по $10.
Уменьшите себестоимость каждой партии продукции на $10 для учета выручки от продажи металлолома. В данном примере расчет основывается исходя из 6.500 партий продукции.
ОПУ/ББ Дт Кт
Запасы ОПУ 65.000
Денежные средства
(полученные от покупателей металлолома) ББ 65.000
Снижение стоимости запасов за счет получения денежных средств от продажи побочной продукции

7. СОВМЕСТНО ПРОИЗВОДИМАЯ ПРОДУКЦИЯ

При производстве двух или более видов основной продукции, но невозможности определить затраты по переработке по видам производимой продукции, такие затраты распределяются на экономически оправданной и регулярной основе.

Вы можете использовать относительную продажную цену каждого вида продукции или после ее изготовления, или когда возможно отдельно идентифицировать затраты в ходе производственного процесса.

Пример: Распределение и отнесение затрат на основе продажной цены продукции
Вы занимаетесь переработкой нефти. Затраты по переработке за отчетный период составляют $300.000.

В результате переработки создаются равные количества двух видов продукции.

Продукция 1 продается по цене $25 за кг. Продукция 2 - по цене $50 за кг.

На продукцию 1 следует относить 1/3 производственных расходов, а на продукцию 2 - 2/3 производственных расходов.
ОПУ/ББ Дт Кт
Затраты по переработке ОПУ 300.000
Запасы - продукция 1 ББ 100.000
Запасы - продукция 2 ББ 200.000
Отнесение затрат по переработке на продукцию на основе продажной цены

8. ПРОЧИЕ ЗАТРАТЫ

Прочие затраты могут включаться в стоимость запасов только в том случае, если они понесены для доставки, размещения запасов и приведения их в требуемое состояние.

Такие затраты включают транспортные расходы, расходы по хранению, а также специфические работы по дизайну продукции для удовлетворения потребностей конкретного клиента.

В ограниченном ряде случаев в стоимость запасов могут быть включены затраты по займам.

Указанные затраты подпадают под требования МСФО 23 «Затраты по займам». Когда товары приобретаются с отсрочкой платежа, то цена включает элемент, связанный с финансированием приобретения. В связи с этим, указанный элемент признается в качестве расхода по процентам в течение периода кредитования.

Пример: Приобретение на условиях отсрочки платежа
Ваш поставщик предлагает цену $7.000 за единицу продукции при условии ее единовременной оплаты или $8.000 за единицу продукции, если Вы приобретаете продукцию с отсрочкой платежа на 1 год.

Если вы предпочтете совершить операцию на условиях отсрочки платежа, то в качестве запасов следует учитывать только $7.000 за единицу продукции.

Оставшиеся $1.000 за единицу продукции следует учитывать в качестве затрат на финансовые услуги.
ОПУ/ББ Дт Кт
Кредиторская задолженность ББ 8.000
Запасы ББ 7.000
Затраты на финансовые услуги ОПУ 1.000
Приобретение единицы продукции на условиях отсрочки платежа

ЗАТРАТЫ, НЕ ВКЛЮЧАЕМЫЕ В СТОИМОСТЬ ЗАПАСОВ

Примерами затрат, которые учитываются в качестве расхода в том периоде, в котором они были понесены, являются:

Чрезмерный уровень производственных отходов, а также расходов на оплату труда и прочих производственных затрат.
Затраты по хранению готовой продукции.
Общие административные расходы.
Расходы на продажу.

9. СТОИМОСТЬ ЗАПАСОВ У ПОСТАВЩИКА УСЛУГ

Остаток запасов у компании, занимающейся предоставлением услуг, обычно представляет произведенные расходы по оказанным услугам, по которым еще не были выписаны счета клиентам (незавершенное производство). Расходы на продажу и на оплату труда административного персонала не включаются в стоимость услуг, но признаются отдельно в качестве расходов отчетного периода. В стоимость запасов не следует включать величину ожидаемой прибыли, так как она будет включена в счет за оказанные услуги, выполненные работы.

Пример: Незавершенное производство
Ваша компания занимается архитектурной деятельностью.

Вы учитываете время работы своих сотрудников в ведомостях учета рабочего времени. На конец отчетного периода у Вас существует сальдо незавершенного производства, рассчитываемое исходя из фактически неоплаченного рабочего времени работы (485 часов), на которое клиентам не были выставлены счета.

Указанная величина является запасами, представленными затратами на заработную плату, на социальные отчисления и пенсионное обеспечение. Общая величина таких затрат составляет $100 в расчете на один час работ.

В сумму незавершенного производства могут также включаться расходы на оплату труда управленческого персонала (для данного примера - 33 часа). В то же время, в остаток незавершенного производства не подлежат включению ни общие административные расходы, ни величина ожидаемой прибыли.
ОПУ/ББ Дт Кт
Расходы на оплату труда ОПУ 485.000
Запасы - незавершенное производство ББ 485.000
Расходы на оплату труда управленческого персонала ОПУ 33.000
Запасы - незавершенное производство ОПУ 33.000
Отнесение расходов на оплату труда на незавершенное производство

10. ОЦЕНКА ЗАТРАТ

Стандартные затраты следует оценивать исходя из обычного уровня выпуска продукции, при этом их следует регулярно анализировать и пересматривать.

Стоимость запасов продукции, которая обычно не является взаимозаменяемой, а также товаров и услуг, произведенных или оказанных, и подразделенных на конкретные проекты, распределяется на основе конкретного определения индивидуальных затрат.

Конкретное определение затрат означает, что конкретные затраты относятся на определенные статьи запасов. Это относится к статьям, выделенным для отдельного проекта, независимо от того, были ли они приобретены или изготовлены. Конкретное определение затрат не применяется, если большое число видов товарных запасов обычно взаимозаменяемы. Метод выбора данных товаров, которые остаются в товарных запасах, может использоваться для получения заранее запланированных результатов прибыли.

ФОРМУЛЫ ДЛЯ РАСЧЕТА СТОИМОСТИ

Стоимость запасов следует оценивать на основе метода «ФИФО» («первое поступление - первый отпуск») или метода средневзвешенной стоимости.

Метод «ЛИФО» («последнее поступление - первый отпуск») запрещен к применению МСФО 2.

Для всех запасов, имеющих одно и то же предназначение, следует использовать один и тот же метод оценки, независимо от их географического местонахождения или применяемых систем налогообложения.

Пример
Группа компаний производит мобильные телефоны. Для оценки стоимости запасов европейская дочерняя компания использует метод «ФИФО», азиатские дочерние компании - метод средневзвешенной стоимости, а дочерние компании в США используют метод ЛИФО для оценки стоимости запасов.

Для ведения консолидированной отчетности в соответствии с требованиями МСФО все запасы необходимо оценивать или на основе метода «ФИФО» или метода средневзвешенной стоимости (нельзя использовать оба способа для составления отчетности).

Метод «ФИФО»

В соответствии с методом «ФИФО» предполагается, что первая приобретенная продукция первой и продается. Соответственно, в конце отчетного периода вся продукция, находящаяся в запасах, - та, которая была приобретена (или произведена) в последнее время.

Пример: Метод «ФИФО»
На начало отчетного периода у Вас нет запасов автомобилей данной модели. В течение отчетного периода Вы приобретаете 4 автомобиля.
В результате роста цен Вы приобретаете автомобили за $6000, $6500, $7000 и $7500 (в хронологическом порядке их приобретения).
Вы продаете 2 автомобиля и применяете метод «ФИФО» для оценки стоимости запасов.
Стоимость запасов на конец отчетного периода составляет $14500
($7000+$7500).
Себестоимость продаж = $12500 ($6000+$6500).
ОПУ/ББ Дт Кт
Себестоимость продаж ОПУ 12.500
Запасы ББ 12.500

СРЕДНЕВЗВЕШЕННАЯ СТОИМОСТЬ

Средневзвешенная стоимость рассчитывается исходя из стоимости запасов на начало отчетного периода, а также всех единиц запасов, которые были приобретены (или произведены) в течение отчетного периода.

Пример: Средневзвешенная стоимость
Вы продаете одну модель автомобиля.
На начало отчетного периода у Вас нет запасов.
Вы покупаете 4 автомобиля в течение отчетного периода.
В результате повышения цен Вы приобретаете автомобили за $6000, $6500, $7000 и $7500 (в хронологическом порядке их приобретения). Общая стоимость составляет $ 270000.

Вы продаете 2 автомобиля и применяете метод учета по средневзвешенной стоимости для оценки запасов.

Стоимость запасов на конец отчетного периода составляет $13500 ($27000/2). Себестоимость продаж = $13500 ($27000/2).
ОПУ/ББ Дт Кт
Себестоимость продаж ОПУ 13.500
Запасы ББ 13.500
Отнесение стоимости запасов на себестоимость продаж

Метод учёта по розничным ценам

Метод учёта по розничным ценам используется в секторе розничных продаж для оценки товарных запасов большого количества часто меняющихся единиц товаров с аналогичной маржой прибыли, для которых не представляется возможным применять другие методы учета затрат.

Стоимость товарных запасов определяется на основе уменьшения стоимости продаж товарных запасов с использованием соответствующего процента валовой прибыли.
Используемая величина процентов учитывает товарные запасы, стоимость которых была снижена до уровня ниже первоначальной цены продажи. Во многих случаях используется средняя процентная величина для каждого департамента розничной торговли.

11. ЧИСТАЯ СТОИМОСТЬ ПРОДАЖИ

На практике возможна ситуация, когда продажа запасов осуществляется ниже их себестоимости.

Причинами этого могут быть:

Общее падение рыночных цен на товары.
Физическое повреждение товаров.
Моральное устаревание.

Пример: чистая стоимость продажи - падение рыночной цены
Вы приобретаете 100 баррелей нефти по цене $40 за баррель в рамках спекулятивной операции.
В конце отчетного периода цена снижается до $25 за баррель, и нефть не удается продать.
Снизьте стоимость запаса нефти до $25 за баррель и незамедлительно признайте корректировку чистой стоимости продажи в качестве расхода.
ОПУ/ББ Дт Кт
Запасы ББ 4.000
Денежные средства ББ 4.000
Запасы ББ 1.500
Убыток от обесценения запасов ОПУ 1.500
Переоценка запасов по чистой цене продажи

Пример:
Вы продаете станки, каждый из которых обошелся Вам в $100.

В результате пожара 30 станков были повреждены.
Вы можете продать их в качестве металлолома за $10.

Уменьшите стоимость поврежденных станков до $10 и немедленно признайте корректировку чистой цены продажи в размере $2700 (30 * $90) в качестве расхода.

Пример - чистая стоимость продажи - автомобили
Вы продаете автомобили, стоимость приобретения каждого из которых составляет $5.000.

В связи с принятием нового законодательства вводится требование об установлении на автотранспортных средствах новых приборов для контроля выброса выхлопных газов.

Выполнение указанного требования потребует дополнительных затрат в размере $2000 на автомобиль, однако продажная цена автомобиля составит только $6500.
В результате убыток от продажи составит $500 в расчете на автомобиль. У Вас имеется 30 автомобилей.

Немедленно отнесите на расходы $ 15.000 ($500 в расчете на один автомобиль).
ОПУ/ББ Дт Кт
Запасы ББ 15.000
Убыток от обесценения запасов ОПУ 15.000

Если цена, по которой будут проданы запасы, ниже, чем их текущая стоимость с учетом необходимых затрат по укомплектованию, то стоимость запасов необходимо снизить до чистой стоимости продажи.

Это фактически означает признание убытка до его фактического образования.

Пример: Чистая стоимость продажи - переупаковка
Вы продаете консервированную фасоль универсаму. У вас в запасах имеется 2.000 коробок фасоли.

Клиент меняет свою упаковку и требует от Вас переупаковать находящуюся в запасах продукцию без выплаты компенсации.

В результате переупаковки Вы несете убыток в размере $7 за каждую коробку.

В данном случае следует уменьшить стоимость запасов на $7 в расчете за коробку, что представляет корректировку чистой стоимости продажи, и признать убыток.
ОПУ/ББ Дт Кт
Запасы ББ 14.000
Убыток от запасов ОПУ 14.000
Снижение оценки запасов до чистой стоимости продажи

Каждый вид товарно-материальных ценностей следует рассматривать отдельно на предмет оценки снижения стоимости запасов до величины чистой стоимости продажи.

Пример: Чистая стоимость продажи - пересмотр оценки отдельных видов товарно-материальных ценностей
Вы продаете упакованный кофе и чай. Рыночная цена на кофе падает ниже стоимости приобретения. Убыток по текущим запасам составляет $86.000.
Рыночная цена на чай значительно возрастает. Продажи чая приносят Вам прибыль в размере $100.000.

Несмотря на то, что Вы несете убытки по запасам кофе, данный убыток компенсируется прибылью, которую Вы получаете от продажи запасов чая. Тем не менее, необходимо снизить стоимость кофе до чистой стоимости продажи.
ОПУ/ББ Дт Кт
Запасы - кофе ББ 86.000
Убыток от снижения запасов до чистой стоимости продажи ОПУ 86.000

Обычно запасы списываются до чистой стоимости продажи - по каждому виду товарно-материальных ценностей.

Однако в некоторых случаях, возможно, следует сгруппировать аналогичные или соответствующие позиции. Например, когда товарные запасы, относящиеся к одной линии продукции и предназначенные для Переоценка запасов кофе по чистой стоимости продажи одних целей или конечных пользователей, производятся или продаются в одном географическом регионе и практически не могут быть оценены отдельно от других позиций линии продуктов.

Провайдеры услуг обычно аккумулируют затраты по каждому виду услуг, по которому начисляется отдельная цена продажи. Следовательно, каждая такая услуга отражается в учете как отдельная позиция.

Оценка чистой стоимости продажи должна основываться на достоверной информации. Следует также учитывать события, имевшие место после отчетного периода, который оказал влияние на динамику цен или затраты по производству запасов.

Пример: Чистая стоимость продажи - после отчетной даты
Вы приобретаете 100 баррелей нефти по цене $30 за баррель в рамках спекулятивной операции (Вы не заключали договор на продажу нефти).

В конце отчетного периода цена падает до $25 за баррель, и нефть не удается продать.

Непосредственно перед утверждением финансовой отчетности цена снижается до $20 за баррель. По-прежнему, нефть продать не удается.

Уменьшите стоимость запаса нефти до $20 за баррель и немедленно сделайте корректировку чистой стоимости продажи в размере $1000.
ОПУ/ББ Дт Кт
Запасы ББ 1.000
Убыток от снижения стоимости запасов ОПУ 1.000
Снижение оценки запасов до чистой стоимости продажи после отчетной даты

Когда запасы предполагается использовать только в целях исполнения уже заключенных договоров, то основой для решения являются продажные цены, установленные в таких договорах.

Пример: Чистая цена продаж - договорная цена
Вы приобретаете 10.000 баррелей нефти по цене $30 за баррель. У Вас заключен договор на продажу нефти по цене $29 за баррель в конце отчетного периода. Рыночная цена нефти составляет $27 за баррель.

Снизьте стоимость запаса нефти до $29 за баррель и сделайте корректировку чистой стоимости продажи в размере $10.000. При этом для корректировки не учитывается рыночная цена нефти, поскольку у Вас существует договор, обеспечивающий гарантированную продажу нефти по цене $ 29 за баррель.
ОПУ/ББ Дт Кт
Запасы ББ 10.000
Убыток от снижения стоимости запасов ОПУ 10.000
Снижение оценки запасов до чистой стоимости продажи (договорная цена)

Когда количество запасов превышает величину, необходимую для выполнения заказов по заключенным договорам, то часть запасов, которые представляют такое превышение, следует оценивать на основе рыночной цены, а не договорной.

Пример: Чистая стоимость продажи - договорная цена и рыночная цена
Вы приобретаете 100 баррелей нефти по цене $30 за баррель. У Вас заключен договор на продажу 90 баррелей по цене $29 за баррель в конце отчетного периода. Рыночная цена нефти составляет $27 за баррель.

В данном случае следует уменьшить стоимость 90 баррелей до $29 за баррель, а 10 баррелей - до $27 и сделать корректировку до чистой стоимости продажи в размере $120($90+$30), отразив расход.
ОПУ/ББ Дт Кт
Запасы ББ 120
Убыток от снижения стоимости запасов ОПУ 120
Снижение оценки запасов до чистой стоимости продажи: договорная цена и рыночная цена

Стоимость материалов, которые используются в производстве, не снижается ниже фактической стоимости приобретения, если готовая продукция (при выпуске которой они использовались) будет продана с прибылью.

Пример: Отсутствие необходимости в снижении стоимости при продаже продукции с прибылью
У Вас имеется запас комплектующих частей на общую сумму $1,2 млн. Рыночная стоимость комплектующих частей снижается до $1 млн. В то же время, вся Ваша готовая продукция, при производстве которой используются указанные комплектующие, остается прибыльной. Следовательно, отсутствует необходимость снижать стоимость комплектующих частей.

Если же цена на готовую продукцию действительно снижается в связи с падением цен на материалы, то стоимость данных материалов следует уменьшить. Наилучшим количественным выражением чистой стоимости продажи могут быть затраты по приобретению аналогичных материалов.

Пример: Снижение чистой цены продаж готовой продукции
Вы производите оборудование, наиболее дорогостоящим компонентом которого являются полупроводники.

Стоимость комплекта полупроводников составляет $5. Рыночная цена полупроводников снижается до $2 за комплект, а цена производимого оборудования - на 60%. На складе Вашей компании имеется 40.000 комплектов полупроводников.

Убытки предполагаются по продажам всех единиц оборудования, находящихся на складе. Стоимость комплектов полупроводников следует понизить с $5 до $2 за комплект.
ОПУ/ББ Дт Кт
Запасы ББ 120.000
Убыток от снижения стоимости запасов ОПУ 120.000
Снижение оценки запасов до чистой стоимости продажи

ПЕРЕСМОТР ЧИСТОЙ СТОИМОСТИ ПРОДАЖИ

Пересмотр чистой стоимости продажи ВСЕХ запасов следует проводить в каждом отчетном периоде. В случае повышения продажной цены на готовую продукцию, стоимость которой была ранее снижена и которая продолжает оставаться на складе, следует полностью или частично восстановить стоимость этой продукции.

Новая балансовая стоимость будет представлять наименьшую из двух величин: производственной себестоимости и чистой стоимости продажи.

12. ПРИЗНАНИЕ В КАЧЕСТВЕ РАСХОДА

Стоимость запасов относится на расходы в том отчетном периоде, когда признана соответствующая выручка от продаж запасов.

Понижение стоимости запасов до чистой цены продаж признается в качестве расхода немедленно после того, как произошло понижение.

Запасы, стоимость которых включена в стоимость других активов, признаются в качестве расхода в течение срока полезной службы указанных активов.

Пример: Включение запасов в стоимость основных средств
Вы продаете оборудование по кондиционированию воздуха.
Вы строите новую фабрику и при ее сооружении производите установку собственного оборудования для кондиционирования воздуха, стоимость которого составляет $80.000.

Вы амортизируете фабрику в течение 20 лет, следовательно, установленное оборудование следует амортизировать также в течение 20-летнего периода.
ОПУ/ББ Дт Кт
Запасы ББ 80.000
Основные средства ББ 80.000
Перевод запасов в основные средства
Расходы на амортизацию ОПУ 4.000
Амортизация ББ 4.000
Ежегодная амортизация оборудования

13. РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ

В финансовой отчетности подлежит раскрытию следующая информация:

учетная политика, утвержденная для оценки запасов, включая используемые для расчетов формулы;
общая балансовая стоимость запасов и их балансовая стоимость по видам запасов, находящихся у данной организации;
балансовая стоимость запасов, учтенных по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу;
величина запасов, признанных в качестве расхода в течение отчетного периода;
величина снижения стоимости запасов, признанного в качестве расхода в отчетном периоде;
величина восстановленной суммы, относящейся к величине ранее произведенного списания стоимости запасов, признанного в качестве расхода в течение отчетного периода;
обстоятельства или события, которые привели к восстановлению стоимости запасов;
балансовая стоимость запасов, используемых в качестве залога для обеспечения обязательств.

Информация о балансовой стоимости различных групп запасов, и степень существенности изменений стоимости указанных активов для пользователей финансовой отчетности.

Общепринятая группировка запасов представляет следующие их группы: товары, производственные запасы, материалы, незавершенное производство и готовую продукцию.

Запасы компании, предоставляющей услуги, могут находиться в составе незавершенного производства.

Величина запасов, признанных в качестве расхода в течение отчетного периода, который часто представляет показатель себестоимости продаж, состоит из затрат, ранее учтенных при оценке запасов, которые к настоящему времени проданы, а также нераспределенных накладных производственных расходов и сверхнормативных величин производственных расходов.

В указанную сумму также могут быть включены другие расходы исходя из специфики производственной и коммерческой деятельности компании, например, расходы по дистрибуции.

Некоторые компании используют формат отчета о прибылях и убытках для раскрытия прибыли или убытка. При использовании такого формата не раскрывается стоимость запасов, признанных в качестве расхода в течение отчетного периода.

2002 2001
Продажи 211.034 112.360
Прочий операционный доход 6.301 2.195
Изменения в запасах готовой продукции
и незавершенного производства 1.972 2.309
Сырье и расходные материалы (66.173) (40.912)
Расходы на оплату труда (40.090) (15.500)
Амортизация и износ (35.238) (13.064)
Прочие операционные расходы (32.088) (12.435)
Убыток от продажи прекращенной деятельности (959) -
Общие расходы (172.576) (79.602)
Прибыль от производственной деятельности 44.759 34.953

В соответствии с данным форматом компания представляет анализ расходов, используя классификацию, которая основана на характере и предназначении расходов. В данном случае компания раскрывает информацию о затратах, которые признаются в качестве расхода, в отношении сырья и расходных материалов, расходов на оплату труда и прочих расходов наряду с величиной изменения остатка запасов в отчетном периоде.

Пример раскрытия учетной политики и примечаний к финансовой отчетности
(использован пример из Иллюстративной корпоративной финансовой отчетности)

Запасы
Запасы учитываются по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой стоимости продажи. Стоимость запасов определяется на основе метода «ФИФО» («первое поступление - первый отпуск»).

Стоимость готовой продукции и незавершенного производства включает сырье, прямые расходы на оплату труда, прочие прямые расходы и соответствующие накладные производственные расходы (рассчитанные исходя из нормальной загрузки производственных мощностей), но за исключением затрат по займам.

Чистая стоимость продажи - это предполагаемая цена продаж при обычных условиях ведения бизнеса за вычетом расходов на укомплектование и продажу. В стоимости запасов учитывается величина, представляющая доход/убыток по сделкам хеджирования денежных потоков заключенных в связи с приобретением запасов.

Иллюстративная корпоративная финансовая отчетность
Группа ABC по состоянию на 31 декабря 2006 года

Запасы, предназначенные для продажи

Запасы 2006 2005
Сырье (по себестоимости) 7.622 7.612
Незавершенное производство (по себестоимости) 1.810 1.796
Готовая продукция (по себестоимости) 9.888 7.920
Готовая продукция (по чистой цене продаж) 402 412
19.722 17.740

Запасы в размере $109 (2005: $ 223) были использованы в качестве обеспечения полученных займов.

В июле 2005 года Группа произвела восстановление стоимости запасов до $ 603, которая была снижена в декабре 2004 года.

Основные средства, предназна-
ченные для продажи 2006 2005
Земля и здания 1.810 3.002
Производственное оборудование 1.226 -
Компьютеры 630 -
3.666 3.002

В результате реструктуризации лакокрасочного сегмента отпала необходимость в использовании определенных объектов основных средств в производственных целях. Стоимость указанных активов была снижена до $ 775 в соответствии с их предполагаемой возмещаемой стоимостью.

Тип собственности - в Cтандарт Название стандарта Оценка
соответствии с МСФО к
различным видам собственности
применяются различные виды
учета в зависимости от их
текущего и будущего
использования и права
собственности

Объекты собственности, МСФО (IAS) 16 Основные средства Фактическая стоимость
используемые для собственных (см. также МСФО (IAS) 20 или переоценка
нужд Правительственные субсидии)

Собственность, приобретенная в МСФО (IAS) 16 Основные средства Справедливая или балансовая
обмен на активы стоимость отданных активов

справедливая стоимость

Инвестиционная собственность, МСФО (IAS) 40 Инвестиционная собственность Фактическая или
реконструируемая для постоянного справедливая стоимость
использования в качестве
инвестиционной собственности

Инвестиционная собственность МСФО (IAS) 40 Инвестиционная собственность Фактическая или
для продажи без застройки справедливая стоимость
(только если она не соответствует
стандартам МСФО (IFRS) 5 - см. ниже).

Собственность, используемая МСФО (IAS) 40 Инвестиционная собственность Справедливая стоимость
под операционную аренду, (учитывается как финансовая
классифицируемую как аренда в соответствии с МСФО
инвестиционная собственность (IFRS) 16).

Собственность, удерживаемая МСФО (IFRS) 16 Аренда. Используемые для Справедливая или дисконтируемая
по финансовой аренде собственных нужд - стоимость минимальных
МСФО (IAS) 16, инвестиционная арендных платежей, в зависимости
собственность - МСФО (IAS) 40. от того, какая стоимость ниже

Собственность, используемая МСФО (IFRS) 16 Аренда Арендные расходы списаны в расход
по операционной аренде -
используемая для собственных нужд

Имущественный наём другой МСФО (IFRS) 16 Аренда Дебиторская задолженность,
стороне по договору равная чистым инвестициям в аренду
финансовой аренды

Продажа недвижимости и МСФО (IFRS) 16 Аренда Как операционная аренда
продажа собственности с или финансовая аренда,
условием получения её в зависимости от ситуации
обратно в аренду

Торговая собственность - МСФО (IAS) 2 Запасы (Собственность, Фактическая себестоимость или
собственность, (включая предназначенная для продажи, чистая стоимость реализации,
инвестиционную собственность), которая удовлетворяет в зависимости от того,
предназначенная для продажи критериям МСФО (IFRS) 5, какая величина меньше.
в процессе осуществления должна учитываться в
обычной хозяйственной соответствии с МСФО (IFRS) 5
деятельности или в процессе - см. ниже. В обычной
застройки или реконструкции хозяйственной деятельности
для этой цели. не применяется).

Собственность, предназначенная МСФО (IFRS) 5 Внеоборотные активы, Балансовая или справедливая
для продажи или включенная предназначенные для продажи стоимость за вычетом
в ликвидационную группу, и прекращенная деятельность расходов на продажу
предназначенную для продажи (в зависимости от того, что меньше)

Активы, полученные в обмен на МСФО (IFRS) 5 Внеоборотные активы, Справедливая стоимость за
займы (приобретение в МСФО (IAS) 16 предназначенные для продажи вычетом расходов на продажу
собственность ссуды под и прекращенная деятельность или балансовая стоимость
двойное обеспечение) Основные средства займа за вычетом обесценения
(см. выше Собственность, на дату обмена, в зависимости
приобретенная в обмен на активы) оттого, какая величина ниже
(см. годовой отчёт за 2005 г.
HSBC (компании с ограниченной
ответственностью), стр. 247)

Собственность, предоставляемая МСФО (IAS) 11 Договоры подряда Стадия завершения контракта
как часть договора подряда или расход

Будущие расходы на демонтаж, МСФО (IAS) 37 Резервы ассигнований, Дисконтируемая стоимость
ликвидацию и оздоровление участка непредвиденные обязательства ожидаемых расходов с
и условные активы (см. также IFRIC 1, использованием учетной
IFRIC 5) ставки до уплаты налогов

14. ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ (МНОЖЕСТВЕННЫЙ ВЫБОР)

Выберите правильный ответ:

1. Запасы определяются:

Исключительно как продукция, имеющая физическую форму, предназначенная для продажи, прошедшая предпродажную подготовку, или материалы, используемые в процессе производства.
Товары, которые находятся на складе, и продажа которых в настоящее время не осуществляется.
Активы, предназначенные для продажи, прошедшие предпродажную подготовку или материалы, используемые в процессе производства или при предоставлении услуг.

2. Чистая стоимость продажи определяется как:

Предполагаемая цена продажи в условиях обычного ведения бизнеса, включая затраты по укомплектованию, но за вычетом расходов на продажу.
Предполагаемая цена продажи в условиях обычного ведения бизнеса за вычетом затрат по укомплектованию и расходов на продажу.

3. Справедливая стоимость определяется как сумма, за которую:

Актив, который может быть продан, или обязательство, которое может быть погашено, между осведомленными независимыми сторонами, желающими совершить такую операцию.
Актив, который может быть продан, или обязательство, которое может быть погашено, между независимыми сторонами, вынужденными совершить такую операцию.

4. Различие между чистой стоимостью продажи и справедливой стоимостью заключается в следующем:

Чистая стоимость продажи определяется применительно к особенностям конкретного бизнеса компании. Справедливая стоимость определяется в большей степени на основе рыночных цен, чем на основе договорных цен.
Справедливая стоимость определяется по конкретному бизнесу компании. Чистая стоимость продажи определяется на основе рыночных цен, а не установленных в договоре цен.

5. Стоимость запасов:

Включает все затраты по производству, обработке и прочие затраты, понесенные для доставки и размещения запасов и приведения их в требуемое состояние.
Включает только производственные затраты и не включает затраты по обработке и прочие затраты, понесенные для доставки и размещения запасов и приведения их в требуемое состояние.

6. Налоги и импортные пошлины являются примерами:

Затрат по обработке
Затрат по приобретению
2 и 3
Не подходит ни один из вариантов

7. Переменные накладные производственные расходы - это:

Такие прямые и косвенные расходы, которые изменяются в зависимости от уровня производства, например, прямые и косвенные расходы на оплату труда.
Переменные накладные производственные расходы - это такие косвенные расходы, которые изменяются в зависимости от объема производства, например, косвенные расходы на оплату труда и материалов.

8. Как признаются нераспределенные накладные расходы?

Нераспределенные накладные расходы признаются в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках в том периоде, когда они были понесены.
Нераспределенные накладные расходы признаются в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках в том периоде, когда они были понесены.

9. В отличие от постоянных накладных производственных расходов переменные накладные производственные расходы:

Относятся на все производственные единицы без распределения между ними.
Относятся на каждую произведенную единицу продукции исходя из степени фактического использования производственного объекта для выпуска продукции.

10. Прочие затраты:

Не должны включаться в стоимость запасов вне зависимости от того, что они могут быть понесены для доставки и размещения запасов и приведения их в требуемое состояние.
Могут включаться в стоимость запасов, если они были понесены для доставки и размещения запасов и приведения их в требуемое состояние.

11. Примерами затрат, учитываемых в качестве расходов отчетного периода, в котором они были понесены, являются:

Затраты по продаже, затраты по хранению готовой продукции и административные расходы.
Затраты по приобретению и обработке.
Чрезмерный уровень отходов, расходов на оплату труда и прочих производственных расходов.
2 и 3
1 и 3
1, 2 и 3

12. Стандартные затраты или «метод розничных цен» используется в качестве инструмента оценки стоимости. Метод розничных цен заключается в следующем:

Продажная цена за вычетом доли прибыли в цене
Чистой цены продаж

13. Причинами продажи запасов ниже их себестоимости могут быть:

Общее падение рыночной цены, физическое повреждение товаров и их моральное устаревание.
Дополнительные затраты, необходимые для завершения изготовления изделия.
Снижение производственных расходов.
только 2 и 3
только 3
только 1 и 2

14. Если цена, по которой будут продаваться запасы, ниже текущей рыночной стоимости с учетом затрат по укомплектованию, то стоимость запасов будет понижена до их:

Справедливой стоимости
Чистой стоимости продажи

15. При продаже запасов их балансовая стоимость признается в качестве:

Расхода в периоде, когда была признана выручка.
Дохода в периоде, когда была признана выручка.

16. Запасы, которые были переведены в другие группы активов, относятся на расходы:

Немедленно в целях понижения стоимости активов.
В течение срока полезной службы данного актива.

17. ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ

Для каждого из двух приведенных ниже вопросов найдите значения стоимости запасов на конец отчетного периода и себестоимости продаж.

(a) Компания продает одну модель автомобиля. На начало отчетного периода у нее нет запасов. В течение периода компания покупает 4 автомобиля. В результате роста цен автомобили обходятся ей: в в порядке их приобретения. Компания продает 2 автомобиля и применяет метод «ФИФО» для оценки стоимости запасов. Какова стоимость запасов в конце отчетного периода, и какова себестоимость продаж?

(б) Другая компания продает также одну модель автомобиля. На начало отчетного периода у нее отсутствуют запасы. В течение отчетного периода компания покупает 4 автомобиля. В результате роста цен автомобили обходятся ей в $12000, $13000, $14000, $15000 в порядке их приобретения. Общая стоимость = $54000 . Компания продает 2 автомобиля и применяет метод средневзвешенной стоимости для оценки стоимости своих запасов. Какова стоимость запасов в конце отчетного периода, и какова себестоимость продаж?

Ответьте на перечисленные ниже вопросы, основываясь на представленной информации.

Компания «Полар Ойл» приобретает 200 баррелей нефти по цене $60 за баррель в рамках спекулятивной операции (Однако у нее нет контракта на продажу нефти). В конце отчетного периода цена снижается до $50 за баррель, и нефть не удается продать. Что будет делать компания? Какую величину она признает в качестве корректировки до чистой стоимости продажи?

В конце следующего отчетного периода рыночная цена повысилась до $64, но, по-прежнему, ничего не было продано. Как теперь это повлияет на корректировку чистой стоимости продажи? Какова будет стоимость запасов?

18. РЕШЕНИЯ

Ответы на вопросы для самоконтроля:

3) 11. 5)
2) 12. 1)
1) 13. 6)
1) 14. 2)
1) 15. 1)
2) 16. 2)

Ответы на вопросы для упражнений:

(a) Стоимость запасов на конец отчетного периода составит $29000 = ($14000+$15000). Себестоимость продаж составит $25000 = ($12000+$13000) .

(б) Стоимость запасов на конец отчетного периода составит $27000 = ($54000/2) . Себестоимость продаж составит $27000 = ($54000/2).

Следует уменьшить стоимость нефти до $50 за баррель и немедленно сделать корректировку до чистой стоимости продажи, отразив расход в размере $2000.

В конце следующего отчетного периода восстановите величину корректировки чистой стоимости продажи в размере $2000, оценив запасы по $60 за баррель. Это является наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой стоимости продажи.

Примечание: в данном учебном пособии использованы следующие публикации компании ПрайсвотерхаусКуперс:

Применение МСФО
Новости МСФО
Решения по бухгалтерскому учету и отчетности

(миллион скачанных копий)

Это последняя версия легендарных учебных пособий на русском и английском языке , подготовленных в рамках трех проектов TACIS при финансовой поддержке Европейского Союза (2003-2009 гг.), которые выполнялись по руководством PricewaterhouseCoopers. Эти пособия также размещены на веб-сайте Министерства финансов Российской Федерации.

В этой серии рассматриваются все стандарты, основанные на учете по МСФО. Она предназначена в качестве практического пособия для профессиональных бухгалтеров, желающих самостоятельно получить дополнительные знания, информацию и навыки.

Каждый сборник представляет собой самостоятельный краткий курс, рассчитанный не более чем на три часа занятий. Несмотря на то, что эти книги представляют собой часть серии материалов, каждая из них является самостоятельным курсом. Каждое учебное пособие включает в себя Информацию, Примеры, Вопросы для самостоятельного тестирования и Ответы. Предполагается, что пользователи имеют базовые знания в области бухгалтерского учета; если учебное пособие требует дополнительных знаний, это отмечается в начале раздела.

Три первых выпуска постоянно обновляются нами и доступны для свободного скачивания. Пожалуйста, сообщите об этом Вашим друзьям и коллегам . Что касается первых трех выпусков и обновленных текстов, авторское право на материалы каждого сборника принадлежит Европейскому Союзу, в соответствии с политикой которого разрешается их бесплатное использование в некоммерческих целях. Нам принадлежит авторское право на более поздние выпуски и доработанные версии, а также мы несем за них ответственность. Наша политика авторского права такая же, как и у Европейского Союза.

Мы хотим выразить особую благодарность Элизабет Апраксин (Европейский Союз), куратору вышеупомянутых проектов TACIS, Ричарду Дж. Грегсону (Партнер, PricewaterhouseCoopers), руководителю проектов, и всем нашим друзьям из bankir.ru , разместившим эти учебные пособия.

Партнеры по проекту TACIS: Росэкспертиза (Россия), ACCA (Великобритания), Agriconsulting (Италия), ФБК (Россия), и European Savings Bank Group (Брюссель).

Приложение N 2

к приказу Министерства финансов

Российской Федерации

от 28.12.2015 N 217н

МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (IAS) 2

Список изменяющих документов

(в ред. МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)

Цель

1 Целью настоящего стандарта является определение порядка учета запасов. Основным вопросом при учете запасов является определение суммы затрат, которая признается в качестве актива и переносится на будущие периоды до признания соответствующей выручки. Настоящий стандарт содержит указания по определению первоначальной стоимости и ее последующему признанию в качестве расходов, включая любое списание до чистой возможной цены продажи. Он также содержит указания относительно формул расчета себестоимости, которые используются для отнесения затрат на запасы.

Сфера применения

2 Настоящий стандарт применяется в отношении всех запасов, за исключением следующих:

(a) незавершенное производство, возникающее по договорам на строительство, включая непосредственно связанные с ними договоры на предоставление услуг (см. МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство");

(b) финансовые инструменты (см. МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление" и МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты"); и

(пп. "b" в ред. МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)

(c) биологические активы, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, и сельскохозяйственная продукция в момент ее сбора (см. МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство").

3 Настоящий стандарт не применяется к оценке запасов, которыми владеют:

(a) производители сельскохозяйственной продукции и продукции лесного хозяйства, сельскохозяйственной продукции после ее сбора, а также полезных ископаемых и продуктов переработки полезных ископаемых при условии, что они оцениваются по чистой возможной цене продажи в соответствии с принятой практикой учета в этих отраслях. Если такие запасы оцениваются по чистой возможной цене продажи, изменения в этой цене признаются в составе прибыли или убытка за период, когда эти изменения произошли;

(b) товарные брокеры-трейдеры, которые оценивают свои запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу. Если такие запасы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу, изменения справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу признаются в составе прибыли или убытка за период, когда эти изменения произошли.

4 Запасы, упомянутые в пункте 3(a), оцениваются по чистой возможной цене продажи на определенных стадиях производства. Это происходит, например, когда собрана сельскохозяйственная продукция или добыты полезные ископаемые, а их продажа гарантирована в силу форвардного контракта или гарантии государства, или когда существует активный рынок и риск необеспечения продажи ничтожно мал. К таким запасам не применяются только требования настоящего стандарта к оценке.

5 Брокеры-трейдеры - лица, покупающие или продающие товары от имени других лиц или за свой собственный счет. Запасы, упомянутые в пункте 3(b), в основном приобретаются с целью продажи в обозримом будущем и извлечения прибыли из колебаний в цене или из маржи брокера-трейдера. Если такие запасы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу, к ним не применяются только требования настоящего стандарта к оценке.

Определения

6 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Запасы - активы:

(a) предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;

(b) находящиеся в процессе производства для такой продажи; или

Чистая возможная цена продажи - расчетная цена продажи в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи.

Справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (см. МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости").

7 Чистая возможная цена продажи относится к чистой сумме, которую рассчитывает выручить организация от продажи запасов в ходе обычной деятельности. Справедливая стоимость отражает цену таких запасов, по которой проводилась бы обычная сделка по продаже этих же запасов на основном (или наиболее выгодном) рынке между участниками рынка на дату оценки. Первая представляет собой стоимость, специфичную для организации, последняя - нет. Чистая возможная цена продажи запасов может отличаться от справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу.

8 К запасам относятся и товары, купленные и предназначенные для перепродажи, включая, например, товары, купленные организацией розничной торговли и предназначенные для перепродажи, или землю и другое имущество, предназначенные для перепродажи. К запасам также относятся готовая продукция или незавершенное производство организации, включая сырье и материалы, предназначенные для использования в процессе производства. Если речь идет о поставщике услуг, запасы включают в себя затраты на оказание услуг, как описано в пункте 19, в отношении которых организация еще не признала соответствующую выручку (см. МСФО (IAS) 18 "Выручка").

Оценка запасов

9 Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой возможной цене продажи.

Себестоимость запасов

10 Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.

Затраты на приобретение

11 Затраты на приобретение запасов включают в себя цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (за исключением тех, которые впоследствии возмещаются организации налоговыми органами), а также затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относящиеся к приобретению готовой продукции, материалов и услуг. Торговые скидки, уступки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение.

Затраты на переработку

12 Затраты на переработку запасов включают в себя затраты, такие как прямые затраты на оплату труда, которые непосредственно связаны с производством продукции. Они также включают систематически распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию. Постоянные производственные накладные расходы - это косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, например амортизация и обслуживание производственных зданий и оборудования, а также связанные с производством управленческие и административные затраты. Переменные производственные накладные расходы - это косвенные производственные затраты, которые находятся в прямой или практически прямой зависимости от объема производства, например косвенные затраты на сырье или косвенные затраты на оплату труда.

13 Отнесение постоянных производственных накладных расходов на затраты на переработку производится на основе нормальной загрузки производственных мощностей. Нормальная загрузка - это тот объем производства, который ожидается получить исходя из средних показателей за ряд периодов или сезонов работы в нормальных условиях, с учетом потерь в производительности в связи с плановым обслуживанием. Фактический объем производства может использоваться в том случае, если он примерно соответствует нормальной производительности. Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается в результате низкого уровня производства или простоев. Нераспределенные накладные расходы признаются в качестве расходов в период возникновения. В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается таким образом, чтобы запасы не оценивались выше себестоимости. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

14 В процессе производства может одновременно производиться более одного продукта. Это происходит, например, при производстве совместно производимых продуктов или основного продукта и побочного продукта. Если затраты на переработку каждого продукта не могут быть идентифицированы отдельно, они распределяются между продуктами на пропорциональной и последовательной основе. Например, распределение может производиться на основе относительной стоимости продаж каждого продукта либо на стадии процесса производства, когда продукты становятся отдельно идентифицируемыми, либо при завершении производства. Большинство побочных продуктов по своей природе не являются существенными. В подобных случаях они часто оцениваются по чистой возможной цене продажи, и эта стоимость вычитается из себестоимости основного продукта. Как следствие, балансовая стоимость основного продукта незначительно отличается от его себестоимости.

Прочие затраты

15 Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той мере, в которой они были понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов. Например, может быть целесообразным включение в себестоимость запасов непроизводственных накладных расходов или затрат по разработке продуктов для конкретных клиентов.

16 Примерами затрат, не включаемых в себестоимость запасов и признаваемых в качестве расходов в период возникновения, являются:

(a) сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

(b) затраты на хранение, если только они не требуются в процессе производства для перехода к следующей стадии производства;

(c) административные накладные расходы, которые не способствуют обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов; и

(d) затраты на продажу.

17 МСФО (IAS) 23 "Затраты по заимствованиям" определяет те редкие случаи, когда затраты по заимствованиям включаются в себестоимость запасов.

18 Организация может приобрести запасы на условиях отсрочки погашения. Если соглашение фактически содержит элемент финансирования, такой элемент, как разница между ценой покупки на условиях обычного торгового кредита и выплаченной суммой, признается в качестве расходов на выплату процентов на протяжении периода финансирования.

Стоимость запасов поставщика услуг

19 Если поставщики услуг имеют запасы, они оценивают эти запасы по затратам на их производство. Эти затраты состоят главным образом из затрат на оплату труда и прочих затрат на персонал, непосредственно занятый в предоставлении услуг, включая персонал, выполняющий надзорные функции, и распределяемых накладных расходов. Затраты на оплату труда и прочие затраты, относящиеся к персоналу, занимающемуся сбытом и выполняющему административные функции общего характера, не включаются в себестоимость запасов, а признаются в качестве расходов в период возникновения. Стоимость запасов поставщика услуг не включает в себя нормы прибыли или нераспределяемые накладные расходы, которые часто заложены в ценах, определяемых поставщиками услуг.

Себестоимость собранной сельскохозяйственной продукции, полученной от биологических активов

20 В соответствии с МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство" запасы, состоящие из собранной сельскохозяйственной продукции, которую организация получила от своих биологических активов, при первоначальном признании оцениваются по справедливой стоимости на момент сбора за вычетом затрат на продажу. Это является себестоимостью запасов на упомянутую дату в рамках применения настоящего стандарта.

Методы оценки себестоимости

21 Для удобства могут использоваться такие методы оценки стоимости запасов, как метод учета по нормативным затратам или метод учета по розничным ценам, если результаты их применения примерно соответствуют значению себестоимости. Нормативные затраты учитывают нормальные уровни потребления сырья и материалов, труда, эффективности и производительности. Они регулярно анализируются и при необходимости пересматриваются с учетом текущих условий.

22 Метод розничных цен часто используется в розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого количества быстро меняющихся статей с одинаковой нормой прибыли, в отношении которых практически неосуществимо использовать прочие методы определения себестоимости. Себестоимость единицы запасов определяется путем уменьшения цены продажи данной единицы запасов на соответствующий процент валовой маржи. При определении величины используемого процента учитываются запасы, стоимость которых была уменьшена до уровня ниже их первоначальной цены продажи. Часто используется среднее значение процента для каждого отдела розничной торговли.

Формулы расчета себестоимости

23 Себестоимость статей запасов, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и выделенных для конкретных проектов, должна определяться по себестоимости каждой единицы.

24 Метод себестоимости каждой единицы предполагает, что понесенные затраты относятся на установленные единицы запасов. Этот порядок учета подходит для единиц, выделенных для конкретных проектов, вне зависимости от того, были ли они куплены или же произведены. Тем не менее расчет себестоимости каждой единицы неуместен в случаях, когда существует большое количество единиц запасов, которые обычно являются взаимозаменяемыми. В таких случаях для получения предопределенной величины влияния на прибыль или убыток можно было бы использовать метод выбора тех позиций, которые остаются в запасах.

25 Себестоимость запасов, помимо тех, которые рассматриваются в пункте 23, должна определяться по формуле "первое поступление - первый отпуск" (ФИФО) или средневзвешенной стоимости. Организация должна использовать одну и ту же формулу расчета себестоимости для всех запасов, имеющих сходные свойства и характер использования организацией. Применительно к запасам с несходными свойствами или характером использования может быть оправданно применение разных формул расчета себестоимости.

26 Например, запасы, используемые в одном операционном сегменте, могут использоваться организацией иначе, чем аналогичные запасы в другом операционном сегменте. Тем не менее различие в географическом местонахождении запасов (или в применимых налоговых правилах) само по себе не является достаточным основанием для использования разных формул расчета себестоимости.

27 Формула ФИФО исходит из допущения, что те единицы запасов, которые были куплены или произведены первыми, будут проданы первыми, и что, соответственно, те статьи, которые остаются в запасах на конец периода, были куплены или произведены последними. Согласно формуле расчета по средневзвешенной стоимости себестоимость каждой статьи определяется на основе средневзвешенного значения себестоимости аналогичных статей на начало периода и себестоимости аналогичных статей, купленных или произведенных в течение периода. Среднее значение может рассчитываться на периодической основе или при получении каждой новой партии в зависимости от специфики деятельности организации.

Чистая возможная цена продажи

28 Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой в случае их повреждения, полного или частичного устаревания или снижения их цены продажи. Себестоимость запасов также может оказаться невозмещаемой в случае увеличения расчетных затрат на завершение производства или расчетных затрат на продажу. Практика списания запасов ниже себестоимости до уровня чистой возможной цены продажи согласуется с принципом, предусматривающим, что активы не должны учитываться по стоимости, превышающей сумму, которая, как ожидается, может быть получена от их продажи или использования.

29 Запасы обычно списываются до чистой возможной цены продажи пообъектно. Однако в некоторых случаях может оказаться целесообразной группировка сходных или связанных друг с другом единиц запасов. Это может произойти с единицами запасов, относящимися к одному и тому же товарному ассортименту, которые имеют одинаковое предназначение или конечное использование, произведены и продаются в одной и той же географической области и которые практически невозможно оценить отдельно от прочих статей того же товарного ассортимента. Неправильным подходом является списание запасов на основе их классификации, например списание готовой продукции или списание всех запасов в конкретной отрасли или географическом сегменте. Поставщики услуг обычно аккумулируют затраты по каждой услуге, для которой определяется отдельная цена продажи. Соответственно каждая подобная услуга рассматривается как отдельная статья.

30 Расчетные оценки чистой возможной цены продажи основываются на наиболее надежном из имеющихся подтверждении суммы, которую можно получить от реализации запасов, на момент выполнения таких оценок. Эти оценки учитывают колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, произошедшим после окончания периода, в той мере, в которой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец данного периода.

31 Расчетные оценки чистой возможной цены продажи также учитывают предназначение имеющегося запаса. Например, чистая возможная цена продажи того объема запасов, который предназначен для выполнения договоров на продажу товаров или оказание услуг по твердым ценам, определяется на основе цены, указанной в этих договорах. Если объем запасов, предназначенный для выполнения договоров на продажу, меньше общего объема соответствующих запасов, то чистая возможная цена продажи излишка определяется на основе общих цен продажи. В случае превышения объемов запасов по договорам на продажу товаров по твердым ценам над объемом имеющихся запасов или в случае договоров на покупку запасов по твердым ценам могут возникнуть оценочные обязательства. Такие оценочные обязательства являются предметом рассмотрения МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".

32 Сырье и прочие материалы, предназначенные для использования в производстве запасов, не списываются до уровня ниже себестоимости, если готовую продукцию, в состав которой они войдут, предполагается продать по цене, соответствующей себестоимости или выше себестоимости. Тем не менее, если снижение цены сырья указывает на то, что себестоимость готовой продукции превышает чистую возможную цену продажи, сырье списывается до чистой возможной цены продажи. В таких случаях затраты на замещение сырья могут оказаться наилучшей из имеющихся оценок его чистой возможной цены продажи.

33 В каждом последующем периоде анализ чистой возможной цены продажи выполняется заново. Если обстоятельства, обусловившие необходимость списания запасов до уровня ниже себестоимости, перестают существовать или имеется явное свидетельство увеличения чистой возможной цены продажи в силу изменившихся экономических условий, списанная ранее сумма восстанавливается (т.е. восстановление производится в пределах суммы первоначального списания) таким образом, чтобы новая балансовая стоимость соответствовала наименьшему из двух значений: себестоимости или пересмотренной чистой возможной цене продажи. Например, это происходит тогда, когда какая-либо единица запасов, учитываемая по чистой возможной цене продажи из-за снижения цены продажи ранее, все еще остается в запасах в последующем периоде, а ее цена продажи увеличилась.

Признание в качестве расходов

34 При продаже запасов балансовая стоимость этих запасов должна быть признана в качестве расходов в том периоде, в котором признается соответствующая выручка. Сумма любого списания стоимости запасов до чистой возможной цены продажи и все потери запасов должны быть признаны в качестве расходов в том периоде, в котором имели место списание или потери. Сумма любого восстановления в отношении ранее проведенного списания запасов, вызванного увеличением чистой возможной цены продажи, должна быть признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в том периоде, в котором произошло восстановление.

35 Некоторые запасы могут относиться на другие счета активов, например запасы, использованные в качестве компонента основных средств, созданных собственными силами. Запасы, отнесенные на другие активы, признаются в качестве расходов на протяжении срока полезного использования соответствующего актива.

Раскрытие информации

36 Финансовая отчетность должна раскрывать:

(a) принципы учетной политики, принятые для оценки запасов, включая используемую формулу расчета себестоимости;

(b) общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость запасов по видам, используемым данной организацией;

(d) величину запасов, признанную в качестве расхода в течение отчетного периода;

(e) сумму любого списания стоимости запасов, признанную в качестве расхода в отчетном периоде в соответствии с пунктом 34;

(f) сумму любого восстановления списания, которая была признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в отчетном периоде в соответствии с пунктом 34;

(g) обстоятельства или события, которые привели к восстановлению списания стоимости запасов в соответствии с пунктом 34; и

(h) балансовую стоимость запасов, переданных в залог в качестве обеспечения обязательств.

37 Информация о балансовой стоимости по видам запасов и о масштабе изменений в этих активах полезна для пользователей финансовой отчетности. Как правило, запасы делятся на следующие виды: товары, сырье, материалы, незавершенное производство и готовая продукция. Запасы поставщика услуг могут учитываться как незавершенное производство.

38 Величина запасов, признанных в качестве расходов в течение периода, которую часто называют себестоимостью продаж, состоит из тех затрат, которые ранее включались в оценку уже проданных запасов, а также из нераспределенных производственных накладных расходов и сверхнормативной производственной себестоимости запасов. Специфика деятельности организации также может потребовать включения других сумм, таких как затраты на сбыт продукции.

39 Некоторые организации используют такой формат отчета о прибылях и убытках, который предусматривает раскрытие других величин вместо себестоимости запасов, признанных в качестве расходов в течение отчетного периода. Согласно этому формату организация представляет анализ расходов с использованием классификации, основанной на характере затрат. В этом случае организация раскрывает информацию о затратах, признанных в качестве расходов применительно к сырью и расходным материалам, затратам на оплату труда и прочим затратам, вместе с суммой чистого изменения остатков запасов за период.

Дата вступления в силу

40 Организация должна применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 года или после этой даты. Досрочное применение приветствуется. Если организация применит настоящий стандарт для периода, начинающегося до 1 января 2005 года, она должна раскрыть этот факт.

40A [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

40B МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты", выпущенным в октябре 2010 года, внесены изменения в пункт 2(b) и удален пункт 40A. Организация должна применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9, выпущенным в октябре 2010 года.

(п. 40B введен МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)

40B Исключен. - МСФО (IFRS) 9 (поправки), утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н.

40C МСФО (IFRS) 13, выпущенным в мае 2011 года, внесены поправки в определение справедливой стоимости в пункте 6, а также в пункт 7. Организация должна применить данные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 13.

40D МСФО (IFRS) 9, выпущенным в измененной редакции в ноябре 2013 года, внесены поправки в пункт 2(b) и удалены пункты 40A и 40B. Организация должна применить эти поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9 в измененной редакции, выпущенной в ноябре 2013 года.

(п. 40D введен МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)

40D - 40F [Данные пункты касаются поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включены в настоящую редакцию.]

Прекращение действия других документов

41 Настоящий стандарт заменяет МСФО (IAS) 2 "Запасы" (пересмотренный в 1993 году).

Цель

1. Цель настоящего стандарта - определить порядок учета запасов. Основным вопросом при учете запасов является определение суммы затрат, которая признается в качестве актива и переносится на будущие периоды до признания соответствующей выручки. Настоящий стандарт содержит указания по определению затрат и их последующему признанию в качестве расходов, включая любое списание до чистой цены продажи. Он также содержит указания относительно способов расчета себестоимости, которые используются для отнесения затрат на запасы.

Сфера применения

2. Настоящий стандарт применяется в отношении всех запасов, за исключением следующих:

(a) незавершенное производство, возникающее по договорам на строительство, включая непосредственно связанные с ними договора на предоставление услуг (см. МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство");

(b) финансовые инструменты (см. МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление информации" и МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты"); и

(пп. "(b)" в ред. МСФО (IFRS) 9 , утв. Приказом Минфина России от 26.08.2015 N 133н)

(см. текст в предыдущей редакции )

3. Настоящий стандарт не применяется к оценке запасов, которыми владеют:

(a) Производители сельскохозяйственной продукции и продукции лесного хозяйства, сельскохозяйственной продукции после ее сбора, а также полезных ископаемых и продуктов переработки полезных ископаемых при условии, что они оцениваются по чистой цене продажи в соответствии с принятой практикой учета в этих отраслях. Если такие запасы оцениваются по чистой цене продажи, изменения в этой цене признаются в составе прибыли или убытка за период, когда эти изменения произошли.

(b) Товарные брокеры-трейдеры, которые оценивают свои запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу. Если такие запасы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу, изменения в справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу признаются в составе прибыли или убытка за период, когда эти изменения произошли.

4. Запасы, упомянутые в пункте 3 (a) , оцениваются по чистой цене продажи на определенных стадиях производства. Это происходит, например, когда собрана сельскохозяйственная продукция или добыты полезные ископаемые, а их продажа гарантирована в силу форвардного контракта или гарантии государства, или когда существует активный рынок и риск необеспечения продажи ничтожно мал. К таким запасам не применяются только требования настоящего стандарта к оценке.

5. Брокеры-трейдеры - это лица, покупающие или продающие товары от имени других лиц или за свой собственный счет. Запасы, упомянутые в пункте 3 (b) , в основном приобретаются с целью продажи в обозримом будущем и извлечения прибыли из колебаний в цене или из маржи брокера-трейдера. Если такие запасы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу, к ним не применяются только требования настоящего стандарта к оценке.

Определения

6. В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Запасы - это активы:

(a) предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;

(b) находящиеся в процессе производства для такой продажи; или

(c) находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или предоставления услуг.

Чистая цена продажи - это расчетная продажная цена в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи.

Справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки (см. МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости").

(в ред. МСФО (IFRS) 13

(см. текст в предыдущей редакции )

7. Чистая цена продажи относится к чистой сумме, которую рассчитывает выручить предприятие от продажи запасов в ходе обычной деятельности. Справедливая стоимость отражает цену по таким запасам, по которой проводилась бы операция на добровольной основе по продаже этих же запасов на основном (или наиболее выгодном) рынке между участниками рынка на дату оценки. Первое представляет собой стоимость, специфическую для предприятия, последнее - нет. Чистая цена продажи запасов может отличаться от справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу.

(в ред. МСФО (IFRS) 13 , утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н)

(см. текст в предыдущей редакции )

8. К запасам относятся и товары, купленные и предназначенные для перепродажи, включая, например, товары, купленные предприятием розничной торговли и предназначенные для перепродажи, или землю и другое имущество, предназначенные для перепродажи. К запасам также относятся готовая продукция или незавершенное производство предприятия, включая сырье и материалы, предназначенные для использования в процессе производства. Если речь идет о поставщике услуг, запасы включают в себя затраты на оказание услуг, как описано в пункте 19 , в отношении которых предприятие еще не признало соответствующую выручку (см. МСФО (IAS) 18 "Выручка").

Оценка запасов

9. Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи.

Себестоимость запасов

10. Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.

Затраты на приобретение

11. Затраты на приобретение запасов включают в себя цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (за исключением тех, которые впоследствии возмещаются предприятию налоговыми органами), а также затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг. Торговые уценки, скидки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение.

Затраты на переработку

12. Затраты на переработку запасов включают в себя затраты, такие как прямые затраты на оплату труда, которые непосредственно связаны с производством продукции. Они также включают систематически распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию. Постоянные производственные накладные расходы - это косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, например, амортизация и обслуживание производственных зданий и оборудования, а также связанные с производством управленческие и административные затраты. Переменные производственные накладные расходы - это косвенные производственные затраты, которые находятся в прямой или практически прямой зависимости от объема производства, например, косвенные затраты на сырье или косвенные затраты на оплату труда.

13. Отнесение постоянных производственных накладных расходов на затраты на переработку производится на основе нормальной производительности производственных мощностей. Нормальная производительность - это тот объем производства, который ожидается получить исходя из средних показателей за ряд периодов или сезонов работы в нормальных условиях, с учетом потерь в производительности в связи с плановым обслуживанием. Фактический объем производства может использоваться в том случае, если он примерно соответствует нормальной производительности. Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается в результате низкого уровня производства или простоев. Нераспределенные накладные расходы признаются в качестве расходов в период возникновения. В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается таким образом, чтобы запасы не оценивались выше себестоимости. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

14. В процессе производства может одновременно производиться более одного продукта. Это происходит, например, при производстве совместно производимых продуктов или основного продукта и побочного продукта. Если затраты на переработку каждого продукта не могут быть идентифицированы отдельно, они распределяются между продуктами на пропорциональной и последовательной основе. Например, распределение может производиться на основе относительной стоимости продаж каждого продукта либо на стадии процесса производства, когда продукты становятся отдельно идентифицируемыми, либо при завершении производства. Большинство побочных продуктов по своей природе не являются существенными. В подобных случаях они часто оцениваются по чистой цене продажи, и эта стоимость вычитается из себестоимости основного продукта. Как следствие, балансовая стоимость основного продукта незначительно отличается от его себестоимости.

Прочие затраты

15. Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той мере, в которой они были понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов. Например, может быть целесообразным включение в себестоимость запасов непроизводственных накладных расходов или затрат по разработке продуктов для конкретных клиентов.

16. Примерами затрат, не включаемых в себестоимость запасов и признаваемых в качестве расходов в период возникновения, являются:

(a) сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

(c) административные накладные расходы, которые не способствуют обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов;

(d) затраты на продажу.

17. МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам" определяет те редкие случаи, когда затраты по займам включаются в себестоимость запасов.

18. Предприятие может приобрести запасы на условиях отсрочки погашения. Если соглашение фактически содержит элемент финансирования, такой элемент, например, как разница между ценой покупки на условиях обычного торгового кредита и выплаченной суммой, признается в качестве расходов на выплату процентов на протяжении периода финансирования.

Себестоимость запасов поставщика услуг

19. В той мере, в которой поставщики услуг имеют запасы, они оценивают эти запасы по затратам на их производство. Эти затраты состоят главным образом из затрат на оплату труда и прочих затрат на персонал, непосредственно занятый в предоставлении услуг, включая персонал, выполняющий надзорные функции, и распределяемых накладных расходов. Затраты на оплату труда и прочие затраты, относящиеся к персоналу, занимающемуся сбытом и выполняющему административные функции общего характера, не включаются в себестоимость запасов, а признаются в качестве расходов в период возникновения. Себестоимость запасов поставщика услуг не включает в себя нормы прибыли или нераспределяемые накладные расходы, которые часто заложены в ценах, определяемых поставщиками услуг.

Себестоимость собранной сельскохозяйственной продукции, полученной от биологических активов

20. В соответствии с МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство" запасы, состоящие из собранной сельскохозяйственной продукции, которую предприятие получило от своих биологических активов, при первоначальном признании оцениваются по справедливой стоимости на момент сбора за вычетом расчетных затрат на продажу. Это является себестоимостью запасов на упомянутую дату в рамках применения настоящего стандарта.

Методы оценки себестоимости

21. Для удобства могут использоваться такие методы оценки себестоимости запасов, как метод учета по нормативным затратам или метод учета по розничным ценам, если результаты их применения примерно соответствуют значению себестоимости. Нормативные затраты учитывают нормальные уровни потребления сырья и материалов, труда, эффективности и производительности. Они регулярно анализируются и при необходимости пересматриваются с учетом текущих условий.

22. Метод розничных цен часто используется в розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого количества быстро меняющихся статей с одинаковой нормой прибыли, в отношении которых практически невозможно использовать прочие методы определения себестоимости. Себестоимость единицы запасов определяется путем уменьшения цены продажи данной единицы запасов на соответствующий процент валовой прибыли. При определении величины используемого процента учитываются запасы, стоимость которых была уменьшена до уровня ниже их первоначальной продажной цены. Часто используется среднее значение процента для каждого отдела розничной торговли.

Способы расчета себестоимости

23. Себестоимость запасов статей, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и выделенных для конкретных проектов, должна определяться с использованием специфической идентификации конкретных затрат.

24. Специфическая идентификация затрат означает, что конкретные затраты относятся на идентифицированные статьи запасов. Этот порядок учета подходит для статей, выделенных для конкретных проектов, вне зависимости от того, были ли они куплены или же произведены. Тем не менее, специфическая идентификация затрат неприемлема в случаях, когда существует большое количество статей запасов, которые обычно являются взаимозаменяемыми. В таких случаях для получения предопределенной величины влияния на прибыль или убыток можно было бы использовать метод выбора тех позиций запасов, которые остаются в запасах.

25. Себестоимость запасов, помимо тех, которые рассматриваются в пункте 23 , должна определяться с использованием метода "первое поступление - первый отпуск" (ФИФО) или метода средневзвешенной стоимости. Предприятие должно использовать один и тот же способ расчета себестоимости для всех запасов, имеющих одинаковый характер и способ использования предприятием. Применительно к запасам с неодинаковым характером или способом использования может быть оправдано применение разных способов расчета себестоимости.

26. Например, запасы, используемые в одном операционном сегменте, могут использоваться предприятием иначе, чем аналогичные запасы в другом операционном сегменте. Тем не менее, различие в географическом местонахождении запасов (или в применимых налоговых правилах) само по себе не является достаточным основанием для использования разных способов расчета себестоимости.

27. Метод ФИФО исходит из допущения о том, что те статьи запасов, которые были куплены или произведены первыми, будут проданы первыми, и что, соответственно, те статьи, которые остаются в запасах на конец периода, были куплены или произведены последними. Согласно методу средневзвешенной стоимости себестоимость каждой статьи определяется на основе средневзвешенного значения себестоимости аналогичных статей на начало периода и себестоимости аналогичных статей, купленных или произведенных в течение периода. Среднее значение может рассчитываться на периодической основе или при получении каждой новой партии в зависимости от специфики деятельности предприятия.

Чистая цена продажи

28. Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой в случае их повреждения, полного или частичного устаревания или снижения их продажной цены. Себестоимость запасов также может оказаться невозмещаемой в случае увеличения расчетных затрат на завершение производства или расчетных затрат на продажу. Практика списания запасов ниже себестоимости до уровня чистой цены продажи согласуется с принципом, предусматривающим, что активы не должны учитываться по стоимости, превышающей сумму, которая, как ожидается, может быть получена от их продажи или использования.

29. Запасы обычно списываются до чистой цены продажи постатейно. Однако в некоторых случаях может оказаться целесообразной группировка сходных или связанных друг с другом статей. Это может произойти со статьями запасов, относящимися к одному и тому же товарному ассортименту, которые имеют одинаковое предназначение или конечное использование, произведены и продаются в одной и той же географической области и которые практически невозможно оценить отдельно от прочих статей того же товарного ассортимента. Неправильным подходом является списание запасов на основе их классификации, например, списание готовой продукции или списание всех запасов в конкретной отрасли или географическом сегменте. Поставщики услуг обычно аккумулируют затраты по каждой услуге, для которой определяется отдельная продажная цена. Соответственно, каждая подобная услуга рассматривается как отдельная статья.

30. Расчетные оценки чистой цены продажи основываются на наиболее надежном из имеющихся подтверждении суммы, которую можно получить от реализации запасов, на момент выполнения таких оценок. Эти оценки учитывают колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, произошедшим после окончания периода, в той мере, в которой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец данного периода.

31. Расчетные оценки чистой цены продажи также учитывают предназначение имеющегося запаса. Например, чистая цена продажи того объема запасов, который предназначен для выполнения договоров на продажу товаров или оказание услуг по твердым ценам, определяется на основе цены, указанной в этих договорах. Если объем запасов, предназначенный для выполнения договоров на продажу, меньше общего объема соответствующих запасов, то чистая цена продажи излишка определяется на основе общих продажных цен. Из превышения объемов запасов по договорам на продажу товаров по твердым ценам над объемом имеющихся запасов или из договоров на покупку запасов по твердым ценам могут возникнуть оценочные резервы. Такие резервы являются предметом рассмотрения МСФО (IAS) 37 "Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы".

32. Сырье и прочие материалы, предназначенные для использования в производстве запасов, не списываются до уровня ниже себестоимости, если готовую продукцию, в состав которой они войдут, предполагается продать по цене, соответствующей себестоимости или выше себестоимости. Тем не менее, если снижение цены сырья указывает на то, что себестоимость готовой продукции превышает чистую цену продажи, сырье списывается до возможной чистой цены продажи. В таких случаях затраты на замену сырья могут оказаться наилучшей из имеющихся оценок его чистой цены продажи.

33. В каждом последующем периоде оценка чистой цены продажи выполняется заново. Если обстоятельства, обусловившие необходимость списания запасов до уровня ниже себестоимости, перестают существовать или имеется явное свидетельство увеличения чистой цены продажи в силу изменившихся экономических условий, списанная ранее сумма сторнируется (т.е. сторнирование производится в пределах суммы первоначального списания) таким образом, чтобы новая балансовая стоимость соответствовала наименьшему из двух значений: себестоимости или пересмотренной возможной чистой цене продажи. Например, это происходит тогда, когда какая-либо статья запаса, учитываемая по чистой цене продажи из-за снижения продажной цены ранее, все еще остается в запасах в последующем периоде, а ее продажная цена увеличилась.

Признание в качестве расходов

34. При продаже запасов балансовая стоимость этих запасов должна быть признана в качестве расходов в том периоде, в котором признается соответствующая выручка. Сумма любой уценки запасов до чистой цены продажи и все потери запасов должны быть признаны в качестве расходов в том периоде, в котором была выполнена уценка или имели место потери. Сумма любой реверсивной записи в отношении списания запасов, выполненной в связи с увеличением чистой цены продажи, должна быть признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в том периоде, в котором была сделана данная реверсивная запись.

Запасы - это активы:

1) предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;

2) находящиеся в процессе производства для такой продажи; или

3) находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или предоставления услуг.

Чистая цена продажи - это расчетная продажная цена в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи.

Справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки.

Чистая цена продажи запасов может отличаться от справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу.

Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи.

Себестоимость запасов должна включать:

1. Затраты на приобретение запасов включают в себя цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (за исключением тех, которые впоследствии возмещаются предприятию налоговыми органами), а также затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг. Торговые уценки, скидки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение.

2. Затраты на переработку запасов включают в себя затраты, такие как прямые затраты на оплату труда, которые непосредственно связаны с производством продукции. Они также включают систематически распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию. Постоянные производственные накладные расходы - это косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, например, амортизация и обслуживание производственных зданий и оборудования, а также связанные с производством управленческие и административные затраты. Переменные производственные накладные расходы - это косвенные производственные затраты, которые находятся в прямой или практически прямой зависимости от объема производства, например, косвенные затраты на сырье или косвенные затраты на оплату труда.

Отнесение постоянных производственных накладных расходов на затраты на переработку производится на основе нормальной производительности производственных мощностей. Нормальная производительность - это тот объем производства, который ожидается получить исходя из средних показателей за ряд периодов или сезонов работы в нормальных условиях, с учетом потерь в производительности в связи с плановым обслуживанием. Фактический объем производства может использоваться в том случае, если он примерно соответствует нормальной производительности. Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается в результате низкого уровня производства или простоев. Нераспределенные накладные расходы признаются в качестве расходов в период возникновения. В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается таким образом, чтобы запасы не оценивались выше себестоимости. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

3. Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той мере, в которой они были понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов.

Не включаются в себестоимость запасов следующие расходы:

1) сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

2) затраты на хранение, если только они не требуются в процессе производства для перехода к следующей стадии производства;

3) административные накладные расходы, которые не способствуют обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов;

4) затраты на продажу.

Для удобства могут использоваться такие методы оценки себестоимости запасов, как метод учета по нормативным затратам или метод учета по розничным ценам , если результаты их применения примерно соответствуют значению себестоимости.

Себестоимость запасов статей, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и выделенных для конкретных проектов, должна определяться с использованием специфической идентификации конкретных затрат. Специфическая идентификация затрат означает, что конкретные затраты относятся на идентифицированные статьи запасов.

Себестоимость запасов, как правило, должна определяться с использованием метода "первое поступление - первый отпуск" (ФИФО ) или метода средневзвешенной стоимости. Предприятие должно использовать один и тот же способ расчета себестоимости для всех запасов, имеющих одинаковый характер и способ использования предприятием. Среднее значение может рассчитываться на периодической основе или при получении каждой новой партии в зависимости от специфики деятельности предприятия.

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой в случае их повреждения, полного или частичного устаревания или снижения их продажной цены, а также в случае увеличения расчетных затрат на завершение производства или расчетных затрат на продажу. В этом случае стоимость запасов списывается до уровня чистой цены продажи. Запасы обычно списываются до чистой цены продажи постатейно. Однако в некоторых случаях может оказаться целесообразной группировка сходных или связанных друг с другом статей.

Расчетные оценки чистой цены продажи основываются на наиболее надежном из имеющихся подтверждении суммы, которую можно получить от реализации запасов, на момент выполнения таких оценок. Расчетные оценки чистой цены продажи также учитывают предназначение имеющегося запаса.

Сырье и прочие материалы, предназначенные для использования в производстве запасов, не списываются до уровня ниже себестоимости, если готовую продукцию, в состав которой они войдут, предполагается продать по цене, соответствующей себестоимости или выше себестоимости. Тем не менее, если снижение цены сырья указывает на то, что себестоимость готовой продукции превышает чистую цену продажи, сырье списывается до возможной чистой цены продажи.

В каждом последующем периоде оценка чистой цены продажи выполняется заново. Если обстоятельства, обусловившие необходимость списания запасов до уровня ниже себестоимости, перестают существовать или имеется явное свидетельство увеличения чистой цены продажи в силу изменившихся экономических условий, списанная ранее сумма сторнируется (т.е. сторнирование производится в пределах суммы первоначального списания) таким образом, чтобы новая балансовая стоимость соответствовала наименьшему из двух значений: себестоимости или пересмотренной возможной чистой цене продажи.

При продаже запасов балансовая стоимость этих запасов должна быть признана в качестве расходов в том периоде, в котором признается соответствующая выручка. Сумма любой уценки запасов до чистой цены продажи и все потери запасов должны быть признаны в качестве расходов в том периоде, в котором была выполнена уценка или имели место потери. Сумма любой реверсивной записи в отношении списания запасов, выполненной в связи с увеличением чистой цены продажи, должна быть признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в том периоде, в котором была сделана данная реверсивная запись.

Финансовая отчетность должна раскрывать:

1) принципы учетной политики, принятые для оценки запасов, включая используемый способ расчета себестоимости;

2) общая балансовая стоимость запасов и балансовая стоимость запасов по видам, используемым данным предприятием;

3) балансовая стоимость запасов, учитываемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу;

4) величина запасов, признанная в качестве расходов в течение отчетного периода;

5) сумма любой уценки запасов, признанная в качестве расходов в отчетном периоде;

6) сумма любой реверсивной записи в отношении уценки, которая была признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в отчетном периоде в соответствии;

7) обстоятельства или события, которые привели к реверсированию уценки запасов; и

8) балансовая стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения исполнения обязательств.

Информация о балансовой стоимости по видам запасов и о масштабе изменений в этих активах полезна для пользователей финансовой отчетности. Как правило, запасы делятся на следующие виды: товары, сырье, материалы, незавершенное производство и готовая продукция. Запасы поставщика услуг могут учитываться как незавершенное производство.

Величина запасов, признанных в качестве расходов в течение периода, которую часто называют себестоимостью продаж, состоит из тех затрат, которые ранее включались в оценку уже проданных запасов, а также из нераспределенных производственных накладных расходов и сверхнормативной производственной себестоимости запасов. Специфика деятельности предприятия также может потребовать включения других сумм, таких как затраты на сбыт продукции.